Sentenza del 23/02/2018 n. 4408 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato come cessione interna imponibile una parte dell'operazione contrattualmente indicata come pagamento di royalties alla società albanese R. Secondo l'Ufficio, il contratto tra M., XXXX S.r.l. e R. dissimulava una cessione di beni: la merce veniva consegnata in Italia a XXXX, che poi la esportava in Albania. Pertanto, la dichiarazione d'intento rilasciata da XXXX non avrebbe potuto giustificare la non imponibilità delle fatture emesse da M. nei confronti di R., soggetto diverso. La società M. ha contestato, tra l'altro, la qualificazione dell'operazione, l'ammissibilità dell'appello dell'Ufficio, l'esistenza di un giudicato interno e la mancata applicazione del regime di non imponibilità previsto per le esportazioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato o dichiarato inammissibili tutti i motivi relativi ai profili processuali, al giudicato, all'interpretazione del contratto e alla valutazione delle prove. Ha però accolto il nono motivo, ritenendo erronea la conclusione della Commissione tributaria regionale secondo cui la non imponibilità richiederebbe necessariamente che l'esportazione fosse effettuata direttamente dal cedente o dall'acquirente estero. Il regime può applicarsi anche quando la merce sia consegnata in Italia a un soggetto incaricato di esportarla, se risulta che, fin dall'origine e dalla documentazione contrattuale, la cessione era destinata a un acquirente estero e l'esportazione costituiva attuazione della comune volontà delle parti. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, che dovrà verificare in concreto la sussistenza di tali presupposti e decidere anche sulle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8

  Cessioni all'esportazione

  Il regime di non imponibilità IVA richiede che la cessione sia effettivamente diretta all'esportazione e che i beni escano fisicamente dal territorio nazionale. Non è indispensabile che il trasporto sia materialmente eseguito dal cedente o direttamente dall'acquirente estero, purché l'esportazione sia prevista dal rapporto contrattuale originario e sia riferibile alla comune volontà delle parti.

• Legge n. 413 del 1991, art. 13

  Richiamata dalla Corte in relazione al regime delle operazioni non imponibili connesse all'esportazione.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53

  L'appello tributario deve contenere motivi specifici, ma il carattere devolutivo pieno dell'appello consente il riesame della causa nel merito quando le contestazioni dell'Ufficio riguardano la medesima qualificazione giuridica e fattuale dell'operazione.

• Codice civile, art. 2697

  L'onere della prova grava sulla parte che fa valere il diritto o eccepisce i fatti impeditivi, modificativi o estintivi. Nel caso concreto, la Corte ha ritenuto che l'Ufficio avesse assolto il proprio onere mediante la valutazione del contratto e delle fatture.

• Codice civile, art. 2909

  Il giudicato fa stato tra le parti, i loro eredi o aventi causa. Una decisione relativa a un'altra società, anche se controllata, non è automaticamente estensibile in assenza di identità soggettiva.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 146

  Recepisce il principio di tassazione nel luogo di destinazione, escludendo dall'IVA le esportazioni quando i beni lasciano effettivamente il territorio dell'Unione.

Massime di principio

• Per applicare la non imponibilità IVA all'esportazione occorre dimostrare sia il trasferimento del potere di disporre dei beni come proprietario sia l'effettiva uscita fisica dei beni dal territorio nazionale o dell'Unione.
• Non è necessario che il cedente organizzi personalmente il trasporto o che l'acquirente estero ritiri direttamente la merce: è sufficiente che l'esportazione sia prevista dal contratto originario, documentata e attuata come parte dell'operazione.
• La documentazione contrattuale e commerciale deve indicare con coerenza l'acquirente effettivo, la destinazione estera dei beni, il soggetto incaricato del trasporto e il collegamento tra cessione ed esportazione.
• Una dichiarazione d'intento rilasciata da un soggetto diverso dall'effettivo acquirente non costituisce, da sola, titolo sufficiente per applicare la non imponibilità; tuttavia, la valutazione deve considerare l'intera struttura contrattuale e l'effettiva destinazione dei beni.
• In caso di riqualificazione fiscale dell'operazione, il giudice deve verificare la sostanza economica e l'effettiva esecuzione del rapporto, non limitarsi al fatto che la merce sia stata consegnata fisicamente in Italia.
• Nel giudizio tributario, l'impugnazione di un elemento essenziale della sequenza fatto-norma-effetto può riaprire l'esame dell'intera statuizione e impedire la formazione di un giudicato interno sugli elementi collegati.