Corte di giustizia, Sentenza C-242/18

IVA e leasing finanziario risolto: riduzione della base imponibile e avviso di rettifica definitivo

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Varhoven administrativen sad (Corte suprema amministrativa bulgara) in una controversia tra UniCredit Leasing EAD, successore di Bulus, e l’amministrazione finanziaria bulgara. La questione centrale concerne la possibilità di ottenere la riduzione della base imponibile IVA, ai sensi dell’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE, in relazione a un contratto di leasing finanziario risolto per mancato pagamento dei canoni, quando l’IVA era stata già determinata in via forfettaria mediante avviso di rettifica definitivo.

Fatti e procedimento principale

Nel 2006 Bulus concluse con Vizatel OOD un contratto di leasing finanziario con opzione d’acquisto, avente a oggetto un terreno e un edificio da costruire. Il contratto prevedeva canoni mensili per undici anni e attribuiva al concedente il diritto di risolvere il rapporto in caso di mancato pagamento di almeno tre canoni, chiedendo anche un importo pari alla somma di tutti i canoni non versati fino alla scadenza del leasing.

Dopo la consegna del bene e l’emissione delle prime fatture, l’amministrazione finanziaria bulgara emise un avviso di rettifica, calcolando l’IVA sull’intera durata del contratto. L’utilizzatore cessò di pagare i canoni dal 2009 e il contratto fu risolto nel 2015. La richiesta del concedente di ottenere il rimborso dell’IVA connessa all’avviso di rettifica fu respinta, e il rigetto fu confermato in sede amministrativa e giurisdizionale fino al ricorso in cassazione davanti al giudice del rinvio.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio ha chiesto, in sostanza:

• se l’articolo 90, paragrafo 1, consenta la riduzione della base imponibile e il rimborso dell’IVA anche quando l’imposta era stata determinata da un avviso di rettifica definitivo;
• quale delle fattispecie elencate nell’articolo 90, paragrafo 1, sia applicabile ai canoni non pagati nel periodo tra sospensione dei pagamenti e risoluzione del contratto;
• se l’articolo 90, paragrafo 2, consenta allo Stato membro di derogare al diritto alla riduzione;
• se l’importo dovuto dopo la risoluzione, qualificato nel contratto come indennizzo, rientri nella nozione di recesso/risoluzione o di mancato pagamento.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l’articolo 267 TFUE;
• gli articoli 2, paragrafo 1, lettera a), 14, 63, 73, 90 e 273 della direttiva 2006/112/CE;
• le norme bulgare sulla definizione di cessione di beni e sulle rettifiche IVA, in particolare gli articoli 6, 115, 116 ZDDS, nonché le disposizioni transitorie sul leasing;
• gli articoli 87 e 88 ZZD sulla risoluzione dei contratti sinallagmatici;
• gli articoli 128, 129, 133 e 134 DOPK sul rimborso, la compensazione e la modifica degli avvisi fiscali.

Competenza della Corte

Poiché il contratto e l’esigibilità iniziale dell’IVA risalgono a un momento anteriore all’adesione della Bulgaria all’Unione, la Corte esamina la propria competenza alla luce del fatto che il rapporto contrattuale ha continuato a produrre effetti dopo il 1º gennaio 2007. Richiamando la propria giurisprudenza, la Corte afferma di essere competente perché le conseguenze fiscali dell’esecuzione del contratto si sono protratte oltre la data di adesione.

Ragionamento della Corte sulla prima questione

La Corte ricorda che l’articolo 90, paragrafo 1, esprime il principio secondo cui la base imponibile IVA deve corrispondere al corrispettivo effettivamente percepito: se il corrispettivo non è definitivamente incassato, la base imponibile va ridotta. Le formalità imposte dagli Stati membri ai sensi dell’articolo 273 devono essere limitate a quanto necessario per garantire l’esatta riscossione e prevenire l’evasione.

Di conseguenza, un avviso di rettifica non può, di per sé, impedire al soggetto passivo di invocare successivamente il diritto alla riduzione della base imponibile in caso di risoluzione del contratto, nemmeno se tale avviso è divenuto definitivo nel diritto nazionale. La Corte risponde quindi che l’articolo 90, paragrafo 1, consente la riduzione anche in presenza di un atto amministrativo definitivo di accertamento dell’imposta.

Ragionamento sulle seconde, terza e quarta questione

La Corte esamina congiuntamente le altre questioni e distingue tra due situazioni.

Canoni non pagati prima della risoluzione

Per il periodo tra la cessazione dei pagamenti e la risoluzione non retroattiva del contratto, i canoni restano dovuti secondo il diritto nazionale: il concedente conserva il credito ed è in grado di farlo valere giudizialmente. Si tratta dunque di un caso di mancato pagamento parziale, non di risoluzione o annullamento in senso proprio. In tali ipotesi, l’articolo 90, paragrafo 2, permette allo Stato membro di derogare all’obbligo di riduzione della base imponibile.

Poiché il diritto bulgaro non prevede, per il mancato pagamento, una riduzione della base imponibile nei casi diversi da annullamento o risoluzione, la Corte ritiene che la Bulgaria abbia esercitato la facoltà di deroga prevista dal paragrafo 2. Tuttavia, la Corte richiama il principio di neutralità fiscale: se il credito diviene prolungatamente e ragionevolmente incerto, l’autorità nazionale deve verificare, nel rispetto della proporzionalità, se il mancato pagamento consenta comunque la riduzione o se essa debba essere rinviata fino all’accertata irrecuperabilità.

Importo dovuto dopo la risoluzione anticipata

Quanto all’importo definito dal contratto come indennizzo in caso di risoluzione anticipata, la Corte osserva che esso corrisponde alla somma di tutti i canoni non versati fino al termine del contratto, con esclusione di altri elementi accessori. Tale importo è quindi la controprestazione dell’operazione contrattuale e non un risarcimento estraneo all’ambito IVA. La Corte lo qualifica come remunerazione di un’operazione a titolo oneroso soggetta a IVA, perché esiste un nesso diretto tra le prestazioni e il corrispettivo.

Anche per questa parte, la Corte ritiene che si tratti di un mancato pagamento di somme dovute, suscettibile di rientrare nella deroga dell’articolo 90, paragrafo 2, salvo che il soggetto passivo dimostri una ragionevole probabilità che il debito non sarà onorato e salvo la successiva rivalutazione in caso di pagamento.

Ricevibilità della quarta questione

Il governo bulgaro contestava la ricevibilità della quarta questione, sostenendo che la clausola contrattuale sull’indennizzo sarebbe nulla e che il contratto non avrebbe contenuto un’opzione d’acquisto. La Corte respinge tali obiezioni: non le compete interpretare il diritto nazionale né verificare la correttezza del quadro di fatto delineato dal giudice del rinvio. Riformulando la questione in modo utile, la Corte la dichiara ricevibile.

Dispositivo

La Corte dichiara che:

• l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE consente la riduzione della base imponibile dell’IVA anche se l’importo era stato fissato con avviso di rettifica definitivo;
• nel caso di specie, il mancato pagamento dei canoni prima della risoluzione non retroattiva e il mancato pagamento dell’importo dovuto dopo la risoluzione costituiscono ipotesi di mancato pagamento che possono ricadere nella deroga dell’articolo 90, paragrafo 2, salvo la verifica, da parte del giudice nazionale, della ragionevole probabilità di inadempimento definitivo.

Principi utili per la pratica

La sentenza è rilevante perché chiarisce che:

• la definitività di un atto fiscale nazionale non può neutralizzare, da sola, il meccanismo di rettifica della base imponibile previsto dal diritto UE;
• nel leasing finanziario, occorre distinguere tra somme effettivamente non più dovute per effetto della risoluzione e somme che restano contrattualmente dovute ma non pagate;
• la deroga nazionale per il mancato pagamento è ammessa, ma deve rispettare neutralità fiscale e proporzionalità;
• l’elemento decisivo resta la natura economico-giuridica del corrispettivo e la probabilità di recupero del credito.