Sentenza del 03/05/2018 n. 2049 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Il ricorrente ha contestato l'applicazione retroattiva dell'art. 12 del d.l. 78/2009, utilizzato dall'Amministrazione per presumere l'illecita costituzione all'estero dei capitali e per fondare le sanzioni relative all'omessa compilazione del quadro RW. La censura si basa sul principio di irretroattività delle norme tributarie e sulla natura sostanziale della disposizione, che ha introdotto una nuova presunzione legale e modificato la ripartizione dell'onere della prova.

La decisione

La tesi del contribuente è stata accolta: l'applicazione dell'art. 12 del d.l. 78/2009 agli anni d'imposta antecedenti alla sua entrata in vigore è stata ritenuta illegittima. La norma non contiene una deroga espressa al principio di irretroattività previsto dall'art. 3 della legge 212/2000 e, avendo natura sostanziale, non può essere applicata retroattivamente. Di conseguenza, le pretese sanzionatorie fondate esclusivamente su tale applicazione retroattiva devono essere annullate o rideterminate.

Norme richiamate

• Art. 12 del decreto-legge 1 luglio 2009, n. 78

  La disposizione ha introdotto una presunzione legale relativa alla costituzione illecita di attività finanziarie e patrimoniali detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata. Poiché incide sulla ripartizione dell'onere probatorio, è stata qualificata come norma sostanziale e non può essere applicata a periodi anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, Statuto dei diritti del contribuente

  Stabilisce il principio di irretroattività delle disposizioni tributarie. Una norma sostanziale tributaria può applicarsi al passato solo se ciò è previsto da una deroga espressa, non ravvisabile nell'art. 12 del d.l. 78/2009.

Massime di principio

• Le norme tributarie sostanziali che introducono nuove presunzioni, obblighi o modifiche all'onere della prova non possono essere applicate retroattivamente ai periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore, salvo una deroga espressa e valida.
• La qualificazione di una disposizione come sostanziale dipende dai suoi effetti concreti: se modifica la posizione probatoria del contribuente o introduce una presunzione legale, non è una semplice norma procedurale.
• Le sanzioni relative all'omessa compilazione del quadro RW non possono essere fondate su una presunzione introdotta successivamente al periodo d'imposta contestato.
• In caso di voluntary disclosure, l'adesione alla procedura non rende automaticamente legittima l'applicazione retroattiva di presunzioni o discipline sanzionatorie più sfavorevoli.
• Quando l'Amministrazione fonda il recupero o le sanzioni su una norma successiva, occorre verificare la data di entrata in vigore, la natura sostanziale o procedurale della norma e l'eventuale presenza di una deroga espressa al principio di irretroattività.