Sentenza del 01/12/2022 n. 35390 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'illegittimità dell'avviso di liquidazione per imposta di registro relativo a: (i) contratto preliminare 27.12.2006 non registrato per vendita di immobile sito all'estero (imposta fissa); (ii) atto 28.9.2007 di integrazione del preliminare con aumento della caparra confirmatoria per Euro 4.450.000,00. L'Agenzia sosteneva che la previsione di caparra confirmatoria e di acconti nel preliminare fosse soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale (0,50%) in quanto autonoma rispetto al preliminare tassato in misura fissa per immobile estero, mentre la CTR aveva ritenuto che la caparra fosse un'anticipazione del prezzo imputabile all'imposta dovuta per il contratto definitivo e che l'applicazione della tassazione proporzionale avrebbe determinato una doppia imposizione non recuperabile.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato il giudizio della Commissione Tributaria Regionale. La Corte ha ritenuto che, alla stregua degli elementi di merito, la caparra avesse natura di anticipo sul prezzo e funzione di garanzia collegata al contratto preliminare (non autonoma). Conseguentemente la tassazione proporzionale della caparra non poteva essere legittimamente applicata separatamente quando il definitivo è soggetto a imposta in misura fissa per ubicazione all'estero. Rigetto del ricorso e condanna della ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 2.500,00 oltre Euro 200,00 per esborsi, rimborso forfettario e accessori di legge.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 10 (Tariffa Parte I)

  Stabilisce i criteri di tassazione per i contratti preliminari: il preliminare è di norma tassato in misura fissa, ma se contiene caparra confirmatoria o acconti non soggetti a IVA può dar luogo a imposizione proporzionale; l'imposta proporzionale pagata per caparra deve essere imputata all'imposta principale dovuta per il contratto definitivo.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 6 (Tariffa Parte I)

  Indica la previsione della caparra confirmatoria come causa di possibile imposizione proporzionale quando essa abbia autonomia rispetto al contratto principale.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 21, comma 1

  Se un atto contiene più disposizioni non necessariamente connesse, ciascuna può essere tassata separatamente: principio invocabile quando la caparra sia qualificata come autonoma e non collegata funzionalmente al contratto.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40

  Principio di alternatività tra imposta di registro e IVA; la giurisprudenza applica per analogia il criterio secondo cui, se la somma corrisponde al prezzo ed il definitivo è soggetto a IVA o a regime che esclude la proporzionalità, la caparra segue il regime del contratto principale.

• Cass. n. 24570/2010 e Cass. n. 8792/2009 (giurisprudenza citata)

  Precedenti di legittimità che affermano che la caparra confirmatoria integrata nel corrispettivo è soggetta allo stesso regime fiscale del contratto definitivo (IVA o imposta in misura fissa), mentre se ha autonomia è assoggettata separatamente (imposta proporzionale).

Massime di principio

• La qualificazione giuridica della caparra confirmatoria è fattuale: occorre accertare se la caparra costituisce un anticipo sul prezzo (parte integrante del corrispettivo) o ha natura autonoma/accidentale. Tale valutazione è rimessa al giudice di merito.
• Se la caparra è qualificata come anticipo sul prezzo, essa va imputata all'imposta dovuta per il contratto definitivo e segue il regime fiscale di quest'ultimo (es. imposta in misura fissa se l'immobile è sito all'estero o se prevale il regime alternativo con IVA).
• Se la caparra è autonoma e non funzionalmente collegata al contratto principale, si applica la regola generale dell'art. 21(1) e la caparra può essere assoggettata ad imposta proporzionale come atto distinto.
• L'Amministrazione finanziaria che contesta la qualificazione deve allegare e dimostrare elementi che rendano la caparra autonoma; in mancanza di prova, prevale la valutazione del giudice di merito che potrà ritenere la caparra un anticipo sul prezzo.
• Applicare meccanicamente la tassazione proporzionale alla caparra quando il definitivo è soggetto a imposta fissa può generare una doppia imposizione non recuperabile; il diritto tributario richiede coerenza tra la qualificazione sostanziale della somma e il regime fiscale complessivo.
• In sede contrattuale è consigliabile rendere chiara la funzione della caparra (anticipo sul prezzo vs penale/autonoma) e documentare la correlazione con il prezzo per ridurre il rischio di contestazioni fiscali.