Sentenza del 07/01/2025 n. 166 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sulla deducibilità fiscale (IRES, IVA, IRAP) degli oneri derivanti da contratti derivati (Interest Rate Swap) per l'anno 2007. La società ha invocato la deducibilità sostenendo che gli swap avevano finalità di copertura e ha altresì dedotto il proprio legittimo affidamento per aver ottenuto, con accertamento con adesione relativo al 2003, il riconoscimento dell'inerenza per analoghi costi. L'Agenzia contestava la mancanza della prova della finalità di copertura (e dunque l'assenza del requisito dell'inerenza) e riteneva che l'accertamento con adesione del 2003 non vincolasse l'amministrazione per annualità diverse.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e respinto il ricorso incidentale della A.A. Spa. La Suprema Corte ha censurato la CTR per errata ripartizione dell'onere della prova (è il contribuente che deve dimostrare la finalità di copertura e l'inerenza rispetto all'oggetto dell'impresa), ha ritenuto infondato il richiamo al legittimo affidamento derivante dall'accertamento con adesione relativo al 2003 (tale atto non vincola l'Amministrazione per anni diversi) e ha cassato la decisione impugnata con rinvio alla CTR dell'Umbria per nuovo giudizio conformemente ai principi indicati. Ha inoltre disposto che il giudice del merito valuti l'applicabilità dello ius superveniens in materia sanzionatoria (D.Lgs. n. 158/2015 e norme collegate). La Corte ha regolato le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (Tuir) - art. 109

  "l'inerenza deve intercorrere tra i componenti negativi e le attività da cui derivano (o possono derivare) componenti positivi tassati"

  Il principio di inerenza è relativo: per la deducibilità occorre relazione tra costi e oggetto dell'impresa (attività da cui possono derivare componenti positivi), non la semplice idoneità dell'operazione a produrre reddito. La Corte richiama l'art. 109 per sostenere che l'onere probatorio spetta al contribuente che invoca la deducibilità.

• D.P.R. n. 917/1986 (Tuir) - art. 110, comma 8

  Previsione secondo cui le rettifiche operate in relazione ad un anno d'imposta devono essere considerate negli anni successivi; la società aveva invocato questa norma in subordine, ma la Corte ha rimesso la valutazione sull'applicazione concreta al giudice di merito.

• D.P.R. n. 917/1986 (Tuir) - art. 112

  La modifica normativa non elimina i criteri generali di cui all'art. 109: per enti non creditizi la deducibilità degli oneri da swap è ammessa solo se i contratti hanno finalità di copertura e sussiste inerenza rispetto all'oggetto dell'impresa.

• D.Lgs. n. 38/2005 - art. 11, comma 1, lett. f

  Riferimento alla modifica dell'art.112 Tuir; tuttavia la Corte sottolinea che la modifica non dispensa dal rispettare i criteri di inerenza generali.

• Codice Civile - art. 2697

  Norma sull'onere della prova: chi deduce la deducibilità (il contribuente) deve allegare e provare i presupposti che giustificano la deduzione (finalità di copertura, correlazione con l'attività).

• D.Lgs. n. 546/1992 - art. 36 e art. 62

  Norme processuali richiamate nella critica di nullità della pronuncia d'appello; la Corte valuta l'omessa pronuncia ma decide nel merito perché la questione è di diritto e non richiede istruttoria integrativa.

• Legge n. 212/2000 - art. 10 (Statuto del contribuente)

  Richiamata dalla società in relazione al legittimo affidamento; la Corte afferma che l'accertamento con adesione relativo a una specifica annualità non genera un diritto di affidamento vincolante per l'Amministrazione su anni diversi.

• D.Lgs. n. 158/2015 - art. 15

  Riforma del sistema sanzionatorio (ius superveniens). La Corte ricorda che lo ius superveniens favorevole è applicabile ai giudizi ancora pendenti e demanda al giudice del merito la valutazione della sua applicazione concreta.

• Codice di procedura civile - artt. 115, 132, 360 (richiamati)

  Richiami sulle esigenze di motivazione delle sentenze e sui mezzi di impugnazione in Cassazione; la Corte verifica se la motivazione della CTR fosse adeguata e decide che, pur con profili critici, può decidere sul punto di diritto senza rinvio per fatti ulteriori.

• Principi contabili nazionali OIC 19 e OIC 32; determinazioni Banca d'Italia (166/1992) e Consob (26.2.99)

  Pattern tecnico-contabile per qualificare gli strumenti come di copertura: occorrono intento manifesto di copertura, correlazione tecnica-finanziaria tra strumento e passività coperte, e documentazione che attesti le condizioni (delibere, collegamenti negoziali, scritture). In mancanza, l'operazione è considerata negoziazione/speculativa e i relativi oneri non sono inerenti.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. Cass. Sez. V, 23.5.2018, n. 12738; Cass. Sez. V, 15.1.2020, n. 559; Cass. Sez. V, 17.1.2020, n. 902)

  Precedenti affermano che per società non creditizie la deducibilità di costi connessi a derivati è subordinata alla prova della finalità di copertura e della correlazione con l'oggetto sociale; in assenza di prova la deducibilità deve essere esclusa.

Massime di principio

• Un accertamento con adesione relativo a una specifica annualità non vincola l'Amministrazione né genera un diritto di legittimo affidamento del contribuente rispetto ad accertamenti tributari relativi ad anni diversi.
• Per i soggetti non operanti nel settore creditizio/finanziario l'onere della prova della deducibilità degli oneri da derivati (es. IRS) grava sul contribuente: deve dimostrare che i contratti erano finalizzati alla copertura del rischio connesso all'attività d'impresa e che sussiste l'inerenza rispetto all'oggetto sociale.
• Per qualificare un derivato come strumento di copertura occorre documentare (i) l'intento manifesto di copertura, (ii) la correlazione tecnico-finanziaria tra strumento e voci coperte (scadenze, tassi, ecc.), e (iii) la prova documentale collegata (delibere, note integrative, scritture di collegamento, ecc.). In assenza di tali elementi l'operazione va considerata di negoziazione/speculativa.
• L'Amministrazione può contestare la natura di copertura e sostenere la speculatività delle operazioni; non è necessario che l'Amministrazione provi in primo luogo la speculazione se è il contribuente a pretendere la deducibilità.
• In sede di Cassazione la Corte può decidere su questioni di diritto omesse da pronunce di merito senza rinvio quando non sono necessari accertamenti di fatto integrativi, secondo i principi di economia processuale e ragionevole durata del processo.
• Lo ius superveniens favorevole (es. revisione delle sanzioni) si applica ai giudizi ancora pendenti: spetta al giudice del merito valutare e applicare la disciplina più favorevole laddove pertinente.