Sentenza del 07/01/2025 n. 9 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

La controversia riguardava la determinazione del valore della nuda proprietà oggetto di donazione con riserva di usufrutto. La contribuente sosteneva che il valore dovesse essere determinato applicando il coefficiente riferito all'usufruttuario più giovane (il figlio), ai sensi dell'art. 17 D.lgs. n.346/1990 e della giurisprudenza favorevole (Cass. 1271/2011). L'Ufficio riteneva invece che, trattandosi di usufrutto successivo riservato al donante e poi a favore di un terzo, si era in presenza di due atti di liberalità distinti e che per la determinazione del valore della nuda proprietà dovesse farsi riferimento all'età del donante (più anziano), non potendo applicarsi la presunzione del più giovane salvo che l'usufrutto non fosse costituito contestualmente con effetto di accrescimento.

La decisione

La Commissione d'appello ha accolto l'appello dell'Ufficio. Ha ritenuto che il donante avesse posto in essere due donazioni distinte (nuda proprietà con riserva di usufrutto a suo favore e successiva attribuzione dell'usufrutto a terzo), con conseguente necessità di doppia accettazione e di autonoma tassazione dei due atti. Perciò il valore della nuda proprietà va determinato tenendo conto dell'età del donante (ai sensi degli articoli richiamati), e non dell'ipotetico usufruttuario successivo; inoltre le due liberalità devono essere tassate separatamente. Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• art. 796 c.c.

  Consente al donante di riservare l'usufrutto a proprio vantaggio e dopo di lui a vantaggio di altra persona, ma non successivamente; la Corte interpreta che l'usufrutto attribuito al terzo sia successivo e condizionato alla premorienza del donante.

• art. 48 DPR 131/1986

  Norma richiamata dall'Ufficio per la determinazione dei valori catastali/fiscali della nuda proprietà e dell'usufrutto; nella decisione si utilizza come principio di riferimento per il calcolo in relazione all'età rilevante.

• D.M. 12 dicembre 2007

  Decreto richiamato come parametro tecnico per la determinazione del valore dell'usufrutto/nuda proprietà in sede fiscale.

• art. 17 D.lgs. n.346/1990

  Stabilisce i criteri per la determinazione dell'usufrutto e della nuda proprietà ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni; la Corte afferma che per la prima liberalità si deve fare riferimento all'età certa del donante.

• art. 20 e 27 DPR n.131/1986

  Norme del T.U. dell'imposta di registro richiamate per il principio che il valore delle parti gravate da usufrutto deve tener conto dell'età del donante quando l'usufrutto successivo non è contestuale.

• art. 51 comma 2 e art. 52 (commi 4 e 5-bis) DPR 131/1986

  Prevedono la rideterminazione in caso di dichiarazioni di valore difformi dal valore di mercato; l'Ufficio aveva rideterminato il valore venale in comune commercio rispetto al valore dichiarato.

• art. 60 D.lgs. n.346/1990

  Usata per sostenere che, in presenza di donazione con riserva di usufrutto a favore di terzi, si configurano due atti di liberalità distinti che devono essere tassati separatamente.

• art. 21 DPR 131/1986

  Richiamato insieme all'art. 60 per affermare l'autonomia di tassazione delle due liberalità.

• Giurisprudenza: Cass. n.7444/2019, Cass. n.3407/2002, Cass. n.4984/2009

  La Corte di legittimità è richiamata per confermare che l'usufrutto successivo comporta due atti distinti e che la tassazione della prima donazione (nuda proprietà) deve fare riferimento all'età del donante; la presunzione del più giovane opera solo nel caso di usufrutto costituito congiuntamente (usufrutto congiuntivo/accrescimento).

Massime di principio

• Quando la nuda proprietà è donata con riserva dell'usufrutto al donante e l'usufrutto è destinato, dopo la morte del donante, a un terzo, si è normalmente in presenza di due donazioni distinte: la prima (nuda proprietà con riserva) e la seconda (attribuzione dell'usufrutto al terzo).
• Per la determinazione fiscale del valore della nuda proprietà gravata da usufrutto successivo si deve fare riferimento all'età del donante (età certa al momento dell'atto), non all'età dell'ipotetico usufruttuario successivo, salvo che l'usufrutto non sia costituito contestualmente per più persone con effetto di accrescimento.
• La presunzione che consente di assumere l'età del più giovane (e quindi applicare il relativo coefficiente) opera solo per usufrutti costituiti congiuntamente e con efficacia di accrescimento tra gli usufruttuari, non per usufrutti successivi o condizionati.
• Le liberalità distinte (nuda proprietà e attribuzione di usufrutto a terzi) devono essere valutate e tassate in modo autonomo ai fini delle imposte sulle donazioni/registro.
• Se il valore dichiarato in atto risulta palesemente inferiore al valore di mercato, l'Ufficio può rideterminare il valore ai sensi delle norme sul valore venale (art. 51/52 DPR 131/1986) e applicare rettifiche, sanzioni e interessi.