Cassazione Civile, Ordinanza n. 04846/2023 del 16/02/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per imposte dirette e IVA relativo all’anno d’imposta 2007, emesso nei confronti di una società. In primo grado la Commissione tributaria provinciale aveva accolto solo parzialmente il ricorso della contribuente; in appello la Commissione tributaria regionale aveva rigettato sia l’appello principale della società sia quello incidentale dell’Ufficio, ritenendo che le fatture contestate fossero soggettivamente inesistenti sulla base delle dichiarazioni rese dai soggetti formalmente emittenti e osservando che la società non avesse provato l’effettiva esecuzione dei lavori fatturati. La società ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: 1) nullità dell’avviso di accertamento e della sentenza per difetto di sottoscrizione dell’atto impositivo; 2) nullità della sentenza per motivazione apparente o mancante, perché motivata per relationem; 3) omesso esame di un fatto decisivo, anche per la mancata considerazione di una sentenza penale assolutoria in relazione all’uso di fatture false; 4) violazione degli artt. 7 d.lgs. 546/1992 e 2729 c.c., per avere la CTR fondato la decisione sulle sole dichiarazioni rese in sede amministrativa dai soggetti emittenti le fatture, senza valorizzare le prove documentali contrarie e le diverse valutazioni emerse in sede penale.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi del ricorso: il primo perché la nullità dell’avviso per difetto di sottoscrizione non era stata dedotta nei precedenti gradi ed è quindi inammissibile in cassazione; il secondo perché la motivazione della sentenza regionale non era apparente né inesistente; il terzo perché il motivo era precluso dalla doppia conforme e, comunque, il giudicato penale assolutorio non vincola automaticamente il giudizio tributario, anche perché formatosi successivamente alla sentenza impugnata. Ha invece accolto il quarto motivo, ritenendo che la CTR avesse erroneamente fondato la decisione esclusivamente sulle dichiarazioni raccolte in sede amministrativa, senza considerarle come meri indizi e senza confrontarle con gli altri elementi probatori, compresi quelli favorevoli alla contribuente. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare la causa e provvedere anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È richiamato come base del motivo di ricorso relativo alla nullità dell'avviso e della sentenza; la Corte precisa però che la nullità dell'atto impositivo non dedotta nei gradi di merito non può essere proposta per la prima volta in cassazione nel processo tributario.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È richiamato per il motivo di omesso esame di fatto decisivo; la Corte lo dichiara inammissibile per effetto della preclusione derivante dalla doppia conforme.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È richiamato per la censura di violazione di legge in materia di valutazione delle prove e divieto di prova testimoniale nel processo tributario.

• art. 7, d.lgs. n. 546 del 1992

  Il divieto di prova testimoniale riguarda la prova assunta con le garanzie del contraddittorio, ma non impedisce l'utilizzo, come elementi indiziari, delle dichiarazioni raccolte dall'amministrazione in sede amministrativa; tali dichiarazioni non possono però essere poste a base della decisione da sole, senza confronto con gli altri elementi probatori.

• art. 2729 c.c.

  Le dichiarazioni extraprocessuali possono avere valore indiziario solo se inserite in un quadro presuntivo complessivo e corroborate da altri elementi, non se assunte isolatamente come prova decisiva.

• art. 348-ter c.p.c.

  La Corte ne richiama la preclusione della doppia conforme, che rende inammissibile il motivo ex art. 360, n. 5, c.p.c. quando la sentenza di appello conferma quella di primo grado.

• art. 116 c.p.c.

  Il giudice tributario deve valutare autonomamente il materiale probatorio acquisito, compreso il contenuto di una sentenza penale, senza recepirne acriticamente le conclusioni.

• art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992

  È richiamato per affermare che nel processo tributario non opera la prova testimoniale in forma processuale, ma sono utilizzabili le dichiarazioni rese in sede amministrativa come indizi.

Massime di principio

• Nel processo tributario, i vizi dell’atto impositivo non dedotti tempestivamente nei gradi di merito non possono essere fatti valere per la prima volta in cassazione, perché opera il principio di conversione dei motivi di nullità in motivi di gravame.
• La motivazione è solo apparente, e quindi nulla, solo quando non consenta di comprendere il percorso logico-giuridico della decisione; non basta che vi siano imprecisioni o una motivazione per relationem se il ragionamento del giudice è comunque percepibile e articolato.
• La sentenza penale assolutoria non vincola automaticamente il giudizio tributario: il giudice fiscale deve valutarla autonomamente insieme agli altri elementi probatori e non può recepirne acriticamente le conclusioni.
• Nel processo tributario, le dichiarazioni raccolte dall’amministrazione in sede amministrativa possono essere utilizzate come elementi indiziari, ma non possono da sole fondare l’accertamento senza un confronto con gli ulteriori elementi di prova, anche di segno contrario.
• Quando si controverte della pretesa fondata su fatture per operazioni inesistenti, il giudice di merito deve valutare complessivamente tutte le risultanze istruttorie e non limitarsi a un solo segmento probatorio, specie se si tratta di meri indizi.
• La preclusione della doppia conforme impedisce di dedurre in cassazione il vizio di omesso esame di un fatto decisivo quando le decisioni di primo e secondo grado coincidono sul punto.

Come è indicizzato