Risoluzione n. 409 del 30/10/2008

Consolidato fiscale nazionale e presunzione di residenza di società estera

La risoluzione esamina il caso di una società francese costituenda e interamente controllata da una banca italiana, alla luce dell’art. 73, comma 5-bis, del TUIR. Il documento precisa se tale società possa essere considerata residente in Italia e, conseguentemente, se possa partecipare al consolidato fiscale nazionale, nonché quali effetti si producano sulla deduzione degli ammortamenti e sulla perdita della presunzione di residenza in caso di cessione delle partecipazioni tramite call-option.

Quesito presentato dalla banca

La banca istante intende costituire una società di capitali di diritto francese nella forma di société par actions simplifiée, detenuta al 100% nel capitale e negli utili. La società francese, finanziata da banche esterne al gruppo, acquisterebbe beni mobili da concedere in leasing operativo a clienti dell’Unione europea e costituirebbe inoltre partecipazioni totalitarie in società italiane per esigenze amministrative.

La banca evidenzia inoltre che:

• a garanzia dei finanziamenti ai Finanziatori verrebbe concessa una call-option immediatamente esercitabile sul 74,9% del capitale della società francese;
• potrebbero essere concesse ulteriori call-option ai locatari;
• la società francese controllerebbe al 100% una o più società italiane.

Sulla base di tali elementi, la banca chiede chiarimenti su:

• possibilità di esercitare l’opzione per il consolidato fiscale nazionale insieme alla controllata francese;
• possibilità per la società francese di dedurre, tramite quadro EC, l’eccedenza di ammortamento rispetto a quella contabilizzata secondo la normativa francese;
• effetti fiscali dell’esercizio della call-option da parte dei Finanziatori.

Soluzione prospettata dal contribuente

La banca ritiene che:

• la società francese, per effetto della riqualificazione della residenza fiscale in Italia, possa operare sia come controllata sia come controllante nel consolidato fiscale nazionale;
• la stessa possa dedurre fiscalmente, tramite quadro EC, gli ammortamenti nella misura prevista dalla normativa italiana, anche se superiori a quelli contabilizzati in bilancio secondo le regole francesi;
• l’esercizio della call-option farebbe venir meno la presunzione di residenza fiscale in Italia e, quindi, la società non sarebbe più soggetta all’art. 73, comma 5-bis, del TUIR, né all’art. 166 del TUIR, poiché non vi sarebbe un effettivo trasferimento di residenza.

Valutazioni preliminari dell’Amministrazione

L’Agenzia richiama preliminarmente la possibilità di controllo anti-elusivo ex art. 37-bis, comma 2, del DPR n. 600/1973, precisando che la risposta non preclude eventuali verifiche su un possibile disegno elusivo più ampio.

Viene inoltre ricordato che, ai sensi dell’art. 73, comma 3, del TUIR, sono residenti le società che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno sede legale, sede dell’amministrazione o oggetto principale in Italia. Il comma 5-bis introduce invece una presunzione relativa di residenza in Italia per società ed enti esteri che detengano partecipazioni di controllo in società italiane, quando:

• siano controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti in Italia; oppure
• siano amministrati da un consiglio di amministrazione o organo equivalente composto in prevalenza da residenti.

La norma viene letta come strumento di contrasto alle esterovestizioni, volto a valorizzare gli elementi sostanziali rispetto a quelli formali.

Risposta sul consolidato fiscale nazionale

In relazione al primo quesito, l’Agenzia ritiene applicabile alla società francese la presunzione relativa di residenza in Italia, poiché essa è:

• residente in Francia;
• controllata al 100% da una società italiana;
• a sua volta controllante diretta al 100% di un’altra società italiana.

Ne consegue che, ai fini delle imposte sui redditi, la società francese deve essere considerata residente in Italia e assoggettata agli obblighi previsti per i soggetti residenti. Tra questi rientra anche la possibilità di esercitare l’opzione per il consolidato fiscale nazionale, purché siano rispettati i requisiti degli artt. 117 e seguenti del TUIR.

La società francese può dunque:

• assumere il ruolo di consolidante rispetto alle proprie controllate residenti in Italia; oppure
• assumere il ruolo di consolidata rispetto alla banca italiana controllante.

Viene inoltre ricordato che l’opzione per il consolidato vincola le società per tre esercizi e che l’eventuale perdita dei requisiti comporta l’interruzione anticipata del regime con applicazione dell’art. 124 del TUIR.

Deduzione degli ammortamenti e quadro EC

Sul secondo quesito, la risoluzione esclude la possibilità di dedurre extracontabilmente gli ammortamenti tramite il quadro EC.

L’Agenzia richiama la modifica dell’art. 109, comma 4, lettera b), del TUIR, introdotta dalla legge finanziaria 2008, secondo cui dal periodo d’imposta successivo a quello di approvazione della Finanziaria 2008 non è più consentita la deduzione extra-contabile di componenti negativi di reddito, indipendentemente dalla loro imputazione a conto economico.

Pertanto, la società francese, ai fini IRES, può dedurre le quote di ammortamento dei beni concessi in leasing operativo solo entro limiti precisi:

• la deduzione è ammessa esclusivamente per la parte rilevata a conto economico;
• l’importo deducibile non può comunque eccedere quello risultante dall’applicazione dei coefficienti ministeriali al costo dei beni, ai sensi dell’art. 102, comma 2, del TUIR.

Effetti dell’esercizio della call-option e perdita della residenza

Sul terzo quesito, l’Agenzia afferma che il venir meno di uno dei presupposti della presunzione di residenza, come la perdita del controllo da parte del soggetto residente, comporta per la società estera la perdita del requisito di soggetto passivo IRES ai fini italiani.

Nel caso concreto, l’esercizio della call-option da parte dei Finanziatori e la conseguente perdita del controllo da parte della banca italiana determinerebbero:

• il venir meno dell’applicazione dell’art. 73, comma 5-bis, del TUIR;
• la perdita della soggettività passiva d’imposta in Italia;
• l’interruzione anticipata dell’eventuale consolidato fiscale nazionale, con applicazione dell’art. 124 del TUIR.

Inoltre, l’Agenzia richiama l’art. 166 del TUIR, precisando che la perdita della residenza fiscale implica la tassazione delle plusvalenze latenti sui componenti patrimoniali dell’azienda, salvo che tali beni confluiscano in una stabile organizzazione situata in Italia. Di conseguenza, la società francese dovrà assoggettare a tassazione, al valore normale, le plusvalenze derivanti dal realizzo dei beni del complesso aziendale, sempre che non ricorrano le condizioni di esclusione previste dalla norma.

Principio finale

La risoluzione conclude quindi che la società francese, in presenza della presunzione di residenza di cui all’art. 73, comma 5-bis, del TUIR, è trattata come residente in Italia e può accedere al consolidato fiscale nazionale se ne ricorrono tutti i presupposti. Tuttavia, non è ammessa la deduzione extra-contabile degli ammortamenti, e la perdita del controllo da parte del soggetto residente fa scattare la cessazione della presunzione di residenza, l’interruzione del consolidato e l’applicazione delle regole sul trasferimento all’estero della residenza fiscale.