Cassazione Civile, Ordinanza n. 07903/2023 del 17/03/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2001 con cui l'Amministrazione finanziaria contestava a una società maggiori imposte dirette e indirette, oltre a sanzioni, per: emissione/utilizzo di fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti nei rapporti con un fornitore di servizi logistici e di trasporto; deduzione di costi asseritamente non documentati; omessa registrazione/dichiarazione di ricavi; omessa autofatturazione di merci. Dopo un primo giudizio di merito e un precedente giudizio di legittimità, il giudice di rinvio aveva ritenuto non provata la consapevolezza della frode in capo alla contribuente e aveva accolto l'appello, annullando la pretesa impositiva e assorbendo gli ulteriori motivi. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: (1) nullità della sentenza per contrasto tra motivazione e dispositivo, poiché il dispositivo parla di accoglimento dell'appello mentre la motivazione appare riferita a un ricorso in riassunzione e contiene formulazioni inconciliabili; (2) e (3) violazione delle norme sul giudicato interno e sul giudizio di rinvio, per avere il giudice di rinvio esaminato e accolto questioni che sarebbero già coperte da giudicato o comunque prive di specifica devoluzione; (4) violazione delle norme IVA e dell'art. 2697 c.c., per avere la CTR escluso la frode senza valutare compiutamente gli indizi addotti dall'Ufficio e senza applicare correttamente i criteri probatori nelle operazioni soggettivamente inesistenti; (5) nullità della sentenza per motivazione meramente apparente, soprattutto quanto al profilo dei trasporti e della documentazione di accompagnamento. La Corte di cassazione ha ritenuto fondati i motivi relativi alla nullità/motivazione apparente e alla violazione dei criteri probatori nelle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, cassando la sentenza con rinvio affinché il nuovo giudice rivaluti la vicenda tenendo conto del precedente rescindente e dei limiti eventualmente derivanti dal giudicato.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto che la sentenza della CTR fosse obiettivamente equivoca e viziata da un contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo, tale da non consentire di individuare con certezza il contenuto della decisione. Ha inoltre rilevato che, nel merito del profilo relativo alle operazioni soggettivamente inesistenti, la CTR non aveva compiuto una valutazione complessiva delle risultanze istruttorie né aveva correttamente applicato il criterio della normale diligenza dell'operatore economico e il riparto dell'onere della prova in materia di frode IVA. Per questi motivi la sentenza è stata cassata con rinvio al giudice di merito, che dovrà riesaminare la controversia anche alla luce dei limiti del giudicato progressivamente formatosi. Le questioni ulteriori dedotte con il secondo e il terzo motivo sono state dichiarate assorbite. Le spese del giudizio di legittimità sono state rimesse al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Viene richiamato quale parametro per denunciare la nullità della sentenza e/o del procedimento per motivazione apparente o contrasto tra motivazione e dispositivo.

• artt. 111 Cost., 1, 2 e 36 D.Lgs. n. 546 del 1992

  Richiamati a sostegno della censura di nullità della decisione tributaria per difetto di chiarezza e di motivazione.

• artt. 132 e 274 c.p.c.

  Richiamati dalla ricorrente come norme sulla struttura della sentenza e sul rapporto tra motivazione e dispositivo.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato in relazione all'obbligo di motivazione della sentenza.

• art. 63, commi 3 e 4, c.p.c.

  Invocato con riferimento ai limiti del giudizio di rinvio.

• art. 329, comma 2, c.p.c.

  Richiamato per sostenere la formazione del giudicato interno su capi non impugnati.

• art. 394, comma 2, c.p.c.

  Richiamato per delimitare il perimetro del giudizio di rinvio rispetto alle questioni devolvibili.

• art. 2909 c.c.

  Richiamato in tema di efficacia del giudicato sostanziale.

• art. 17 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato nel contesto della disciplina IVA delle operazioni contestate.

• art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato quale norma sul diritto alla detrazione IVA, negata dall'Ufficio per le operazioni ritenute soggettivamente inesistenti.

• art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato in tema di accertamento IVA.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per il riparto dell'onere della prova tra Amministrazione e contribuente.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato per l'uso delle presunzioni nel provare la frode e la conoscibilità della stessa.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato per la prova presuntiva della partecipazione o consapevolezza del contribuente.

• art. 6, comma 11, d.l. n. 119 del 2018

  Richiamato per escludere la tardività della riassunzione in ragione della sospensione dei termini.

Massime di principio

• Il contrasto tra motivazione e dispositivo determina nullità della sentenza solo quando impedisce di individuare, dalla lettura complessiva dell'atto, il reale contenuto della statuizione; se il contrasto è invece immediatamente riconducibile a mero errore materiale, la correzione va chiesta con gli strumenti appositi e non con l'impugnazione.
• Nel giudizio di rinvio il giudice deve attenersi rigorosamente al perimetro segnato dalla sentenza rescindente e ai capi non coperti da giudicato interno; non può riesaminare questioni già definite o riproposte oltre i limiti devolutivi.
• In materia di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria deve provare, anche per presunzioni, gli elementi della frode e la mancata riferibilità sostanziale della prestazione al fatturante; il contribuente, per conservare la detrazione, deve dimostrare di non essere stato consapevole della frode oppure di avere adottato la diligenza esigibile da un operatore economico medio.
• La regolarità formale della contabilità, dei pagamenti o della successiva rivendita della merce non è di per sé sufficiente a escludere la frode o a vincere la contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti.
• Il giudice tributario deve valutare in modo complessivo e critico tutti gli indizi addotti dall'Ufficio, senza limitarsi a una mera adesione alle allegazioni del contribuente o a singoli profili isolati della vicenda contrattuale.

Come è indicizzato