Circolare n. 11 del 16/02/2007

Profili interpretativi su studi di settore, IVA, IRPEF, società di comodo e altre novità fiscali

La circolare raccoglie i chiarimenti interpretativi resi dall’Agenzia delle Entrate a seguito degli incontri con la stampa specializzata del gennaio 2007. Le risposte riguardano l’applicazione delle novità introdotte dal decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, dal decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262 e dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007), con particolare attenzione agli effetti operativi per contribuenti, professionisti e imprese.

Studi di settore

La circolare chiarisce che la nuova disciplina delle cause di esclusione dagli studi di settore continua a prevedere l’inapplicabilità in caso di inizio o cessazione dell’attività nel periodo d’imposta, ma l’accertamento tramite studi resta possibile se la cessazione e la riapertura avvengono entro sei mesi dallo stesso soggetto oppure se l’attività costituisce mera prosecuzione di attività svolta da altri soggetti.

Per individuare la “mera prosecuzione” si guarda alla sostanziale continuità dell’attività e alla sua omogeneità rispetto alla precedente: il requisito sussiste se i codici attività coincidono oppure rientrano nello stesso studio di settore. Viene inoltre precisato che, a titolo esemplificativo, rientrano in tale nozione le attività derivanti da:

• acquisto d’azienda;
• donazione o successione d’azienda;
• trasformazioni;
• scissioni e fusioni d’azienda.

Sui nuovi indicatori di normalità economica si afferma che questi incidono direttamente sul risultato di GERICO, aumentando il ricavo o compenso stimato in caso di incoerenza. Non vi sono due livelli di adeguamento distinti: il contribuente risulta “non congruo” se i ricavi dichiarati restano inferiori ai valori stimati tenendo conto anche degli indicatori. GERICO 2007 mostrerà il maggior ricavo attribuibile a ciascun indicatore di incoerenza.

Quanto ai limiti all’accertamento, viene precisato che, per i contribuenti congrui tenendo conto anche dei valori di coerenza, non sono possibili rettifiche fondate su presunzioni semplici quando i maggiori ricavi accertabili non superano il 40% dei ricavi dichiarati e comunque il limite massimo di 50.000 euro. Tale limite non costituisce una franchigia: se l’ammontare accertabile supera 50.000 euro, la rettifica opera sull’intero importo risultante.

Infine, la modifica della valenza probatoria ribadisce che gli studi di settore conservano natura di presunzione relativa, dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

IRPEF: deduzioni, detrazioni e studenti fuori sede

La nuova ripartizione al 50% delle detrazioni per figli a carico vale esclusivamente per tali detrazioni. Per le deduzioni e detrazioni relative a spese sostenute per familiari a carico restano ferme le istruzioni di prassi: in particolare, quando l’onere è sostenuto per familiari a carico, la detrazione o deduzione spetta al soggetto intestatario del documento di spesa; se il documento è intestato al figlio fiscalmente a carico, la spesa va ripartita tra i genitori in base al reale sostenimento, con annotazione della percentuale sul documento se diversa dal 50%.

Se uno dei coniugi è fiscalmente a carico dell’altro, quest’ultimo può considerare l’intera spesa ai fini della detrazione o deduzione.

La circolare chiarisce inoltre che le detrazioni agevolative previste dalla legge finanziaria 2007 per specifici acquisti spettano a condizione che il documento di spesa sia emesso nel 2007, a prescindere dalle modalità di pagamento o dall’intervento di un finanziatore.

Per gli studenti universitari fuori sede, la detrazione per canoni di locazione spetta solo se:

• l’università si trova in un comune distante almeno 100 km da quello di residenza;
• il comune di residenza appartiene a una provincia diversa da quella dell’università.

Le due condizioni devono coesistere; in mancanza, né lo studente né il familiare fiscalmente a carico possono beneficiare della detrazione.

Interventi di recupero del patrimonio edilizio

In materia di recupero edilizio, la circolare afferma che l’aliquota IVA del 10% si applica anche ai contratti di appalto relativi a demolizione e fedele ricostruzione, purché la nuova costruzione rispetti la volumetria e la sagoma dell’edificio preesistente. Non trova invece applicazione l’aliquota IVA del 4% prevista per la nuova costruzione di fabbricati “Tupini” o “prime case”, perché tali interventi sono qualificati come recupero di edifici preesistenti e non come nuova costruzione.

Per la proroga delle agevolazioni edilizie 2007, il costo della manodopera deve essere indicato in fattura. L’obbligo si riferisce agli interventi di cui all’art. 31, comma 1, lettere a), b), c) e d), della legge n. 457/1978 e riguarda sia la detrazione IRPEF del 36% sia l’IVA agevolata al 10%.

La fattura può riportare il costo della manodopera come dato complessivo, senza indicazione puntuale dei singoli dipendenti. La circolare precisa inoltre che:

• nel caso di ditta individuale che presta l’opera solo tramite il titolare, non va indicato alcun costo per manodopera, ma va menzionata tale circostanza in fattura;
• se l’impresa ha dipendenti e il datore di lavoro partecipa ai lavori, il costo da esporre è quello della manodopera al netto dell’apporto personale del titolare;
• se vi sono appaltatori, subappaltatori o lavoratori autonomi coinvolti nell’esecuzione, il costo complessivo della manodopera deve comprendere anche quello comunicato dagli eventuali subaffidatari;
• la disciplina si estende anche ai contratti qualificabili come cessioni di beni con posa in opera.

IVA

Per il regime di franchigia IVA dell’art. 32-bis del DPR n. 633/1972, il divieto di effettuare “cessioni all’esportazione” deve essere interpretato in senso ampio. Esso comprende non solo le esportazioni ex art. 8, comma 1, lettere a) e b), ma anche quelle di cui alla lettera c), le operazioni assimilate di cui agli artt. 8-bis, 9, 71 e 72. Ne consegue che il soggetto in franchigia che voglia effettuare operazioni non imponibili ai sensi dell’art. 8, comma 1, lettera c), deve uscire dal regime e applicare le regole ordinarie.

Con riferimento alle prestazioni alberghiere e di ristorazione rese in occasione di convegni, congressi e simili, la circolare precisa che la detrazione dell’IVA spetta a tutti i soggetti passivi che acquistano tali servizi per l’esercizio dell’impresa, arte o professione, inclusi i relatori, purché sussistano inerenza e afferenza. Per il solo anno 2007, la detrazione è limitata al 50%.

Sotto il profilo temporale, la detraibilità riguarda le spese inerenti alla partecipazione ai convegni non solo se sostenute nei giorni di svolgimento, ma anche quando, per ragioni organizzative o logistiche, siano necessarie la notte precedente o quella successiva.

Quanto al periodo di vigenza del D.L. n. 223/2006, viene chiarito che le cessioni di fabbricati strumentali effettuate tra il 4 luglio e l’11 agosto 2006 restano esenti, ma il cedente può optare per l’imponibilità IVA. In tal caso, deve effettuare una variazione in aumento ai sensi dell’art. 26 del DPR n. 633/1972, emettere la fattura integrativa e comunicare l’opzione nella dichiarazione IVA 2006. La tempestività dell’addebito è raccomandata per garantire certezza nei rapporti tra le parti.

Reverse charge IVA in edilizia

La circolare affronta l’estensione dell’inversione contabile alle prestazioni rese nel settore edile da subappaltatori nei confronti di appaltatori o altri subappaltatori. Se appaltatore e subappaltatore sono entrambi soggetti esteri non stabiliti in Italia, deve identificarsi in Italia solo il soggetto debitore d’imposta secondo il reverse charge, in un’ottica di semplificazione.

Un subappaltatore comunitario senza stabile organizzazione in Italia che effettui esclusivamente prestazioni edili soggette a reverse charge può chiedere il rimborso IVA ai sensi dell’art. 38-ter del DPR n. 633/1972, alla luce della direttiva 2006/112/CE.

Se una fattura per prestazione soggetta a reverse charge è stata emessa erroneamente con IVA, l’errore può essere corretto con nota di accredito entro un anno dall’operazione, ai sensi dell’art. 26, terzo comma, del DPR n. 633/1972.

La qualità del committente finale non rileva ai fini dell’applicazione del reverse charge: il meccanismo opera in base alla posizione di appaltatore/subappaltatore del prestatore e non in base al settore del committente. Perciò, anche se il committente è un’impresa alberghiera o un professionista, il reverse charge si applica al rapporto tra appaltatore e subappaltatore, mentre il rapporto tra committente e appaltatore resta soggetto all’IVA ordinaria.

La produzione di infissi con posa in opera non rientra nel reverse charge, perché la relativa attività è classificata come falegnameria e non come attività edilizia della sezione F ATECOFIN.

Società di comodo

Per le società non operative, la circolare precisa anzitutto che, nella determinazione del valore dei beni, va applicato l’art. 110, comma 1, del TUIR, quindi il costo assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte. Questo vale anche se si tratta di beni fiscalmente a deducibilità limitata, come gli automezzi.

In materia di credito IVA, viene confermato che l’eccedenza non è più riportabile se per tre periodi d’imposta consecutivi la società non effettua operazioni rilevanti ai fini IVA in misura almeno pari a quella risultante dall’applicazione dei coefficienti del comma 1. La disciplina si applica alle società che non hanno superato il test di operatività.

Sul coordinamento con l’irrilevanza fiscale dell’ammortamento dei terreni, la circolare ribadisce che per le società di comodo il valore di riferimento del bene resta quello ex art. 110 TUIR, a prescindere dalla deducibilità fiscale delle quote di ammortamento.

Quanto al calcolo della media triennale, devono essere considerati anche i due periodi precedenti, anche se caratterizzati da cause di esclusione automatiche o da interpello disapplicativo accolto. Per le società costituite da meno di tre periodi d’imposta, il confronto va effettuato sul periodo in osservazione e su quello immediatamente precedente.

Le partecipazioni per cui è maturato il regime PEX restano rilevanti ai fini del test di operatività, poiché il rinvio all’art. 85, comma 1, lettera c), del TUIR non è modificato.

In caso di scioglimento della società non operativa con assegnazione dei beni ai soci, l’assegnazione non è considerata cessione ai fini IVA, ma rimane obbligatoria la rettifica della detrazione secondo l’art. 19-bis2 del DPR n. 633/1972, salvo che al momento dell’acquisto non sia stata detratta l’IVA. La trasformazione agevolata in società semplice, invece, costituisce autoconsumo di beni d’impresa e comporta assoggettamento a IVA se all’acquisto era stata operata la detrazione.

L’istanza di interpello disapplicativo diventa più ampia perché la norma non richiede più il carattere straordinario della causa di esclusione. Ciò consente di valorizzare anche circostanze oggettive non straordinarie, con applicazione anche al periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006.

Reddito di lavoro autonomo

La cessione del pacchetto clienti e degli altri elementi immateriali riferibili all’attività professionale genera reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 54, comma 1-quater, del TUIR. La tassazione separata ex art. 17, comma 1, lettera g-ter), è ammessa anche se il corrispettivo è percepito in più rate, purché tutte nello stesso periodo d’imposta; se il pagamento si distribuisce su più periodi d’imposta, si applica la tassazione ordinaria.

Se il corrispettivo rateale è percepito da un professionista che cessa l’attività, resta fermo che il reddito è comunque qualificato come reddito di lavoro autonomo fino all’incasso dell’ultima rata. La partita IVA, quindi, deve essere mantenuta fino a tale momento, poiché la cessazione dell’attività professionale richiede l’esaurimento di tutte le operazioni connesse ai rapporti pendenti.

Per le spese di vitto e alloggio anticipate dal committente per conto del professionista e da questi addebitate in fattura, la deduzione è integrale e non soggiace al limite ordinario del 2% dei compensi. Il committente, prima della parcella, considera tali costi indeducibili; solo con la fattura del professionista può dedurre l’intero esborso come compenso. Se il documento di spesa è intestato a più soggetti, esso deve indicare il professionista o i professionisti destinatari e specificare la quota riferibile a ciascuno.

Se invece le spese sono anticipate dal professionista e poi addebitate al committente, la deduzione resta soggetta al limite del 2% dei compensi percepiti nell’anno.

Auto aziendali

La circolare chiarisce gli effetti dei rimborsi corrisposti dal dipendente per l’utilizzo dell’auto in uso promiscuo. Le somme rimborsate riducono il reddito di lavoro dipendente e concorrono a formare il reddito dell’impresa; i costi dell’autovettura corrispondenti a tali somme possono essere dedotti, ma l’importo complessivamente deducibile dall’impresa non può superare il costo effettivo sostenuto per il veicolo.

Vengono forniti esempi numerici in cui il rapporto tra fringe benefit, costi sostenuti e somme rimborsate determina variazioni fiscali in aumento o assenza di ulteriori rettifiche, a seconda che i costi siano superiori o inferiori al fringe benefit tassato.

Quanto alla disciplina degli automezzi strumentali, le modifiche del D.L. n. 262/2006 non incidono sulla nozione di veicoli strumentali di cui all’art. 164, comma 1, lettera a), del TUIR: restano quindi validi i precedenti chiarimenti dell’Agenzia.

Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 6 dicembre 2006 sui veicoli individuati ai fini dell’art. 35 del D.L. 223/2006 si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto.

Irrilevanza fiscale dell’ammortamento dei terreni

Le disposizioni introdotte dall’art. 36, commi 7 e seguenti, del D.L. 223/2006 hanno natura innovativa e non determinano recuperi a tassazione delle quote di ammortamento già dedotte in passato. Esse si applicano dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006.

Il valore dell’area va determinato anche per acquisti effettuati in periodi precedenti, e la regola opera pure per i fabbricati non cielo-terra e per le singole unità immobiliari. Per fabbricati dati in locazione o in comodato, rileva l’utilizzo concreto da parte dell’utilizzatore; per gli immobili già posseduti, conta l’utilizzo nel periodo d’imposta precedente a quello in corso al 4 luglio 2006. La qualificazione non si modifica per successivi cambi di destinazione o variazioni catastali.

Nel calcolo del valore complessivo su cui applicare le percentuali forfetarie per lo scorporo dell’area, non vanno inclusi i costi incrementativi capitalizzati né le rivalutazioni. La rivalutazione ex legge n. 266/2005 è irrilevante ai fini dello scorporo perché il relativo maggior valore non era presente nel bilancio 2005.

La cessione dell’area con fabbricato genera un’unica plusvalenza o minusvalenza, determinata dalla differenza tra corrispettivo e costo fiscalmente riconosciuto complessivo. Inoltre, l’indeducibilità del terreno riduce il plafond del 5% per le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili ex art. 102, comma 6, TUIR.

Agevolazioni fiscali alle imprese

Per il bonus investimenti nelle aree svantaggiate, la circolare conferma che gli investimenti sono agevolabili solo se realizzati entro il termine finale del regime di aiuti, fissato al 31 dicembre 2006. Il credito d’imposta può essere utilizzato solo nell’anno di presentazione dell’istanza e nei due successivi, secondo le percentuali minime e massime previste; non è possibile maturare il bonus per investimenti effettuati dopo il 31 dicembre 2006, anche se l’autorizzazione è arrivata a novembre 2006.

Per il bonus aggregazioni introdotto dalla finanziaria 2007, viene chiarito che:

• le fusioni e scissioni si considerano effettuate alla data di efficacia giuridica ex artt. 2504-bis e 2506-quater c.c.;
• i conferimenti d’azienda neutrali si considerano effettuati alla data di iscrizione della delibera di aumento di capitale presso il Registro delle imprese;
• l’agevolazione è riservata a imprese operative da almeno due anni in senso sostanziale;
• la prova va fornita con interpello ai sensi dello Statuto del contribuente;
• il requisito deve sussistere sia al momento dell’operazione sia nei due anni precedenti, perché la congiunzione “o” del comma 245 ha valore aggiuntivo e non alternativo.

Stock option

In tema di stock option, la circolare chiarisce che il nuovo regime agevolato richiede che l’opzione sia esercitabile non prima di tre anni dall’attribuzione e che tale requisito debba essere previsto nel piano, non soltanto rispettato in concreto.

Per i piani deliberati prima del 3 ottobre 2006, se le azioni non sono ancora state assegnate, il piano può essere modificato senza novazione per introdurre il vesting period triennale.

Quanto alla cessione di azioni ricevute in momenti diversi, per quelle attribuite in base a piani di stock option si applica il criterio FIFO; per le azioni acquistate autonomamente sul mercato, restano fermi i criteri dei redditi diversi finanziari, quindi il criterio LIFO.

Sul vincolo quinquennale, la circolare afferma che il beneficiario deve mantenere un investimento nei titoli oggetto di opzione almeno pari alla differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e quanto pagato dal dipendente. Il numero di azioni vincolate si determina alla data di assegnazione e non si ricalcola se il valore delle azioni varia nel tempo.

Successioni, paradisi fiscali, esterovestizione e accertamenti immobiliari

L’esenzione da imposta di successione e donazione per aziende e partecipazioni si applica solo se il trasferimento consente l’acquisizione o integrazione del controllo ai sensi dell’art. 2359, primo comma, n. 1, c.c. Se il pacchetto di controllo del de cuius viene ripartito tra più eredi, l’agevolazione spetta solo all’attribuzione che realizza il controllo; resta invece ferma in caso di trasferimento in comproprietà.

Per i costi derivanti da prestazioni rese da soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata, la prova prevista dall’art. 110, comma 11, TUIR, per i professionisti riguarda lo svolgimento di un’attività professionale effettiva. La circolare distingue il settore professionale da quello commerciale, proprio per l’estensione della disciplina alle prestazioni di servizi rese da professionisti esteri.

In tema di esterovestizione, la residenza degli amministratori di società estere va verificata secondo i criteri dell’art. 2 TUIR; la società è considerata residente in Italia se per la maggior parte del periodo d’imposta è amministrata prevalentemente da consiglieri residenti in Italia.

Per gli accertamenti sulle vendite immobiliari, le nuove regole sulla prova del corrispettivo si applicano anche ai periodi d’imposta ancora accertabili, poiché hanno natura procedimentale. È abrogato il precedente art. 15 del D.L. n. 41/1995, che attribuiva al valore catastale solo un ruolo indiziario.

Sanzioni e costi black list

La disciplina sanzionatoria sulle violazioni dell’obbligo di certificazione dei corrispettivi è modificata nel senso che, ai fini della sanzione accessoria, non è più necessario che le violazioni siano definite in tempi diversi: sono sufficienti tre distinte violazioni contestate nel corso di un quinquennio, anche se commesse nello stesso giorno.

Per i costi derivanti da operazioni con soggetti domiciliati nei paradisi fiscali, la finanziaria 2007 elimina il vincolo della separata indicazione come requisito di deducibilità, che resta subordinata alla prova dell’effettività economica delle operazioni. L’omessa indicazione in dichiarazione non rende i costi indeducibili, ma comporta l’applicazione della sanzione specifica prevista dall’art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997; per le violazioni pregresse, se non vi sono stati accessi o verifiche, è possibile presentare dichiarazione integrativa con applicazione della sola sanzione fissa prevista dal comma 1 del medesimo articolo.