Circolare n. 12 del 1/03/2007

Revisione del regime fiscale delle cessioni e locazioni di fabbricati

La circolare fornisce ulteriori chiarimenti interpretativi sulle modifiche introdotte dall’articolo 35 del decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2006, e sulle successive integrazioni apportate dalla legge finanziaria 2007. Il focus è sulla revisione del regime IVA delle cessioni e locazioni di fabbricati e sugli effetti sulle imposte indirette, in particolare imposta di registro, ipotecaria e catastale.

Rettifica della detrazione IVA già operata

La circolare precisa quando deve essere rettificata la detrazione IVA già operata in base alla disciplina previgente. L’obbligo di rettifica è stato limitato, in fase di prima applicazione, alle sole operazioni divenute esenti per effetto delle nuove norme. Non vi è esonero se l’immobile era già destinato a operazioni esenti prima del 4 luglio 2006.

Per gli immobili abitativi, l’esonero dalla rettifica riguarda:

• le imprese costruttrici o di ristrutturazione, per gli immobili il cui quadriennio dalla ultimazione è scaduto entro il 4 luglio 2006;
• le altre imprese, i fabbricati posseduti alla data del 4 luglio 2006.

La circolare richiama inoltre la modifica introdotta dall’articolo 1, comma 330, della legge n. 296 del 2006, che ha reso imponibili talune locazioni e cessioni di fabbricati abitativi nell’ambito di programmi di edilizia residenziale convenzionata.

Per i fabbricati strumentali, la rettifica è esclusa quando i contratti stipulati dopo l’entrata in vigore del decreto sono soggetti ad IVA; essa va invece effettuata se, nei nuovi contratti, non è stata esercitata l’opzione per l’imponibilità. La circolare chiarisce anche che, in presenza di attività miste esenti e imponibili, la detrazione si adegua secondo le regole del pro-rata, con un periodo di osservazione fiscale decennale per gli immobili, decorrente dall’acquisto o dall’ultimazione del fabbricato.

Modalità di rettifica e periodo di osservazione

Fuori dalle ipotesi di esonero, la rettifica segue l’articolo 19-bis2 del DPR n. 633 del 1972. Se l’immobile è ceduto in esenzione durante il decennio, la rettifica avviene in un’unica soluzione per tutti i decimi mancanti; se l’immobile è locato in esenzione, la rettifica si effettua per un decimo per ciascun anno di locazione fino alla scadenza del decennio.

La circolare precisa infine che non rientrano nell’esonero gli immobili acquistati nel 2006 con detrazione operata prima del 4 luglio, poiché in tali casi si applicano le ordinarie regole di determinazione provvisoria della detrazione previste dall’articolo 19, comma 5, del DPR n. 633 del 1972.

Immobili pertinenziali

Per le pertinenze di immobili abitativi, come box e cantine, la circolare afferma che il vincolo pertinenziale consente di attribuire alla pertinenza la medesima natura fiscale del bene principale, purché il vincolo risulti effettivamente sussistente secondo l’articolo 817 del codice civile e sia evidenziato nell’atto di cessione.

Il trattamento fiscale della pertinenza segue quello del bene principale anche se i due beni sono ceduti con atti separati. Tuttavia, la pertinenza conserva autonoma rilevanza fiscale e vanno comunque verificati i presupposti specifici dell’operazione, ad esempio il rispetto del termine di quattro anni per l’applicazione del regime di esenzione IVA o imponibilità.

La circolare richiama anche la disciplina agevolativa "prima casa": le pertinenze classificate o classificabili nelle categorie catastali C2, C6 e C7 possono beneficiare dell’agevolazione entro i limiti previsti dalla nota II-bis della tariffa dell’imposta di registro. Se la pertinenza è esente da IVA, la relativa cessione fruisce dell’agevolazione "prima casa" ai fini dell’imposta di registro.

Acconti già fatturati in regime IVA

Con riferimento ai contratti in cui siano stati pagati acconti già fatturati con applicazione dell’IVA e la cessione finale risulti, per effetto delle nuove norme, esente da IVA e soggetta a registro proporzionale, la circolare chiarisce che l’IVA sugli acconti è definitiva, in quanto correttamente applicata al momento del pagamento.

Non è consentita una variazione ex articolo 26 del DPR n. 633 del 1972 né il rimborso dell’imposta. Per evitare la duplice tassazione, la base imponibile dell’imposta di registro proporzionale va determinata al netto dell’acconto già assoggettato ad IVA. Il medesimo criterio vale anche quando l’acconto sia stato pagato in regime di imponibilità e il residuo prezzo in regime di esenzione.

Leasing immobiliare e base imponibile delle imposte ipocatastali

Per il riscatto di immobili in leasing, la circolare interpreta il comma 10-ter e il comma 10-sexies dell’articolo 35 del dl n. 223/2006 in modo da valorizzare la sostanza economica dell’operazione. Dal 1° ottobre 2006, le imposte ipotecaria e catastale sono ridotte alla metà per l’acquisto di immobili strumentali da concedere in locazione finanziaria e per il successivo riscatto.

In sede di riscatto, le somme pagate a titolo di imposta proporzionale di registro sui canoni possono essere scomputate dalle imposte ipotecaria e catastale dovute. La base imponibile è individuata nel prezzo di riscatto aumentato dei canoni, depurati della componente finanziaria, in quanto tale importo riflette il valore di scambio effettivo dell’immobile.

Affitto d’azienda con prevalenza immobiliare

La circolare affronta l’articolo 35, comma 10-quater, che estende all’affitto d’azienda, se meno favorevoli, le disposizioni fiscali previste per la locazione di fabbricati quando il valore complessivo dell’azienda è composto per oltre il 50% dal valore normale dei fabbricati.

La verifica deve essere effettuata confrontando il trattamento fiscale dell’affitto d’azienda e quello della locazione di fabbricati strumentali, senza considerare gli effetti indiretti sulla detrazione IVA del locatore o del conduttore. La ratio è antielusiva e il parametro di confronto è il valore normale dei fabbricati, determinato secondo i criteri dell’articolo 14 del DPR n. 633 del 1972.

Locazione di aree con impianto di lavaggio e immobili D7

In presenza di aree attrezzate con impianti di lavaggio e costruzioni leggere classificate nella categoria catastale D7, la circolare ribadisce che per gli immobili strumentali valgono i criteri già esposti nella circolare n. 27/2006: sono strumentali le unità immobiliari classificate nelle categorie B, C, D ed E.

Gli impianti di lavaggio auto possono rientrare nel gruppo C3 o D7 in funzione della tipologia dell’impianto. Inoltre, anche un insieme di fabbricati può costituire un’unica unità immobiliare rilevante ai fini IVA. Restano esclusi dal nuovo regime gli immobili non produttivi di reddito del gruppo F, mentre per le aree continua a rilevare il carattere edificatorio o meno.

Sublocazioni

La sublocazione conserva autonoma rilevanza economica e fiscale, anche se collegata al contratto principale ai sensi dell’articolo 1595 c.c. Le prestazioni derivanti da rapporti di sublocazione sono quindi tassate secondo le regole delle locazioni da cui traggono origine.

La circolare precisa che il medesimo criterio si applica anche alle sublocazioni di ramo aziendale quando i fabbricati compresi nel ramo rappresentano la maggior parte del suo valore.

Profili negoziali dei contratti di locazione: prestazioni complesse e parcheggi

I contratti che, oltre alla disponibilità di locali o spazi, prevedono servizi ulteriori e qualificanti, come segreteria, servizi postali o amministrativi-contabili, non integrano una locazione immobiliare ai sensi dell’articolo 10, n. 8), del DPR n. 633 del 1972. Si tratta piuttosto di prestazioni di servizi complesse, nelle quali la mera messa a disposizione di spazi è solo strumentale alla prestazione complessiva.

Per i parcheggi, la circolare esclude la qualificazione come locazione quando il contratto attribuisce solo un diritto di accesso senza individuare uno spazio determinato ed esclusivo. La locazione richiede infatti una superficie delimitata con precisione e il godimento esclusivo dello spazio.

Appartamenti per vacanze

La locazione di immobili abitativi è, in linea generale, esente da IVA. Tuttavia, restano escluse dall’esenzione le prestazioni di alloggio nel settore alberghiero e turistico-alberghiero, se qualificate come tali dalla normativa di settore.

La circolare conferma l’orientamento già espresso nella risoluzione n. 117 del 10 agosto 2004: l’attività di locazione di immobili a uso turistico può essere attratta nel regime alberghiero solo se ricorrono i requisiti previsti dalla normativa di settore. In tal caso, si applica l’IVA con aliquota del 10 per cento, ai sensi del n. 120 della Tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633 del 1972.

Ultimazione del fabbricato

Il momento dell’ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero è decisivo per stabilire il regime IVA delle cessioni e locazioni. La circolare definisce ultimato l’immobile quando è idoneo a svolgere la sua funzione o a essere immesso in consumo.

Di regola, l’ultimazione coincide con l’attestazione del direttore dei lavori e con la dichiarazione catastale; è tuttavia considerato ultimato anche il fabbricato già concesso in uso a terzi con contratti fisiologici di utilizzo, pur in mancanza della formale attestazione tecnica.

Per i fabbricati in corso di ristrutturazione, la cessione è imponibile IVA solo se i lavori edili sono stati effettivamente iniziati e realizzati, anche parzialmente. La sola richiesta di autorizzazioni o la presentazione di DIA/permesso a costruire non basta a qualificare l’immobile come in ristrutturazione.

Cessione di fabbricato non ultimato

La cessione di un fabbricato non ancora ultimato è esclusa dall’ambito applicativo dei nn. 8-bis) e 8-ter) dell’articolo 10 del DPR n. 633 del 1972, poiché il bene è ancora nel circuito produttivo. Ne deriva che la cessione è in ogni caso imponibile IVA.

Resta ferma, se ne ricorrono i requisiti, l’applicazione dell’aliquota ridotta "prima casa" e delle altre agevolazioni previste dalla normativa IVA per i fabbricati non ultimati.

Cessioni di fabbricati per atto della pubblica autorità

La circolare afferma che le cessioni di fabbricati conseguenti a decreto di trasferimento emesso dal giudice dell’esecuzione rientrano nella nozione di cessione di beni ai fini IVA e, quindi, nella disciplina introdotta dal dl n. 223/2006.

Ai fini IVA, il momento impositivo coincide con il pagamento del corrispettivo. Se tale pagamento è avvenuto prima del 4 luglio 2006, con fatturazione e versamento dell’IVA, l’operazione si considera perfezionata secondo il regime previgente e il decreto di trasferimento sconta l’imposta di registro in misura fissa, in applicazione del principio di alternatività IVA/registro.

Per le imposte ipotecaria e catastale, invece, la misura applicabile si determina con riferimento alla data del decreto di trasferimento, che costituisce l’atto traslativo rilevante. La circolare richiama le nuove misure previste per gli immobili strumentali: imposta ipotecaria e catastale ridotte, volture catastali al 10 per mille e trascrizioni al 3 per cento, con riferimento alla disciplina vigente alla data del decreto.