Sentenza del 20/04/2021 n. 564 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Impugnazione del regime impositivo applicato all'atto di dotazione patrimoniale di un trust: l'Agenzia sosteneva che la costituzione del vincolo di destinazione realizza un trasferimento patrimoniale soggetto all'imposta sulle successioni e donazioni e alle imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale (art. 2, c.47 D.L. 262/2006, supportata dalle circolari 48/E del 2007 e 3/E del 2008). La resistente ha invece sostenuto che la costituzione del trust produce solo effetti segregativi e che il trustee non diventa proprietario ma amministratore, per cui le imposte ipotecarie e catastali sono dovute in misura fissa e la tassazione proporzionale (successioni/donazioni, registro ipocatastale proporzionale) può essere applicata solo al momento dell'effettivo trasferimento ai beneficiari.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia e ha confermato la sentenza di primo grado. Ha ritenuto che la costituzione del vincolo di destinazione prevista dal D.L. n. 262/2006 non costituisce un autonomo e sufficiente presupposto per l'istituzione di una nuova imposta proporzionale; per applicare l'imposta sulle successioni e donazioni e le imposte proporzionali di registro e ipocatastali è necessario un effettivo trasferimento di ricchezza (attribuzione patrimoniale stabile) verso i beneficiari. Nel trust regolato dalla L. n. 364/1989 l'atto istitutivo e l'atto di dotazione hanno carattere meramente strumentale/segregativo e non producono attribuzione definitiva della proprietà: pertanto sono dovute solo le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa. La CTR ha inoltre compendiato la giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. sent. 975/2018, 22756/2019, 1131/2019) e motivato il contrasto con le circolari dell'Agenzia, compensando le spese di lite.

Norme richiamate

• D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, comma 47

  ‘‘è istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione... fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54’’’

  La norma richiama l'imposta sulle successioni e donazioni anche per la costituzione dei vincoli di destinazione, ma la giurisprudenza e il Collegio interpretano tale richiamo alla luce del principio che occorre un effettivo trasferimento di ricchezza; la sola costituzione del vincolo (atto segregativo) non costituisce presupposto sufficiente per l'applicazione dell'imposta proporzionale.

• D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico imposta sulle successioni e donazioni)

  eventuale riferimento testuale nella sentenza al testo vigente alla data del 24/10/2001

  Per l'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni è necessario il requisito della liberalità/trasferimento che determini un arricchimento effettivo del beneficiario; la mera segregazione patrimoniale strumentale non realizza tale presupposto.

• Legge 16 dicembre 1989, n. 364 (ratifica Convenzione dell'Aja sul trust)

  Disciplina i trust in Italia e consente la segregazione patrimoniale: nel modello previsto la figura del trustee è sostanzialmente amministrativa e non traslativa della proprietà definitiva, rafforzando la tesi della natura non traslativa dell'atto di dotazione.

• Circolari Agenzia delle Entrate n. 48/E del 06/08/2007 e n. 3/E del 22/01/2008

  Le circolari interpretative dell'Agenzia affermavano che gli effetti segreganti del trust possono dar luogo a un trasferimento imponibile e quindi all'assoggettamento alla tassazione di successione/donazione; tuttavia le circolari non sono vincolanti e il Collegio le ha ritenute non decisive rispetto alla interpretazione della norma e alla giurisprudenza di legittimità.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. sent. n. 975/2018; n. 22756/2019; n. 1131/2019; n. 21614/2008 ecc.)

  La Corte di Cassazione ha più volte affermato che il trasferimento al trustee ha natura meramente amministrativa/segregativa e non traslativa, e che l'atto di costituzione/dotazione del trust è soggetto alle imposte in misura fissa; inoltre la Corte ha espresso rilievi di costituzionalità sull'ipotesi di una nuova imposta autonoma gravante sul vincolo di destinazione, ritenendo necessario ravvisare un concreto incremento patrimoniale per applicare imposte proporzionali.

Massime di principio

• La costituzione di un trust e l'atto di dotazione, ove non producano un'effettiva attribuzione definitiva di beni ai beneficiari, hanno natura meramente segregativa e sono soggetti alle imposte ipotecarie, catastali e di registro in misura fissa, non in misura proporzionale.
• Le imposte proporzionali (imposta sulle successioni e donazioni e imposte ipocatastali proporzionali) trovano applicazione solo al momento dell'effettivo trasferimento/attribuzione patrimoniale stabile ai beneficiari, quando si realizza un effettivo arricchimento.
• Nei trust autodichiarati (settlor = trustee o beneficiario potenziale coincidente), la mancanza di trasferimento effettivo al momento della costituzione rafforza la non imponibilità proporzionale e l'applicazione della tassazione fissa.
• Le circolari dell'Agenzia non hanno valore vincolante: l'interpretazione decisiva proviene dalla legge interpretata in senso costituzionalmente orientato e dalla giurisprudenza di legittimità.
• Per la pianificazione fiscale e contenziosa è utile documentare chiaramente la natura segregativa dell'atto, la funzione amministrativa del trustee e rinviare l'effettivo trasferimento ai beneficiari a un evento futuro, per evitare contestazioni di trasferimento imponibile al momento della dotazione.
• Se si presentano elementi indicativi di un'immediata o effettiva attribuzione al beneficiario (es. dichiarazioni, atti ulteriori, esecuzione sostanziale del trasferimento), aumenta il rischio di qualificazione come trasferimento imponibile e conseguente tassazione proporzionale.