Cassazione Civile, Sentenza n. 21840/2023 del 20/07/2023

Esito

La controversia

Disputa sull'IVA relativa all'anno 2013: l'Ufficio contestava la deducibilità di costi e IVA riferiti a sei fatture per sponsorizzazioni (emesse da Napoli MA.MA. s.r.l. e da Real Vesuviana) ritenute derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti. In primo grado (CTP) alcune fatture (n. 116, 128, 151, 173) sono state ritenute inesistenti e altre (n. 144 e 192, emesse da Real Vesuviana) ritenute invece regolari per la presenza di un contratto e di prova documentale di intermediazione tramite Napoli MA.MA. La CTR ha confermato la sentenza di primo grado. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione censurando la valutazione della CTR in tema di onere della prova e dell'accertata natura “cartiera” di Napoli MA.MA.: la CTR, pur avendo accertato che Napoli MA.MA. era una società priva di organizzazione idonea (c.d. "cartiera"), ha comunque ritenuto possibile la detrazione per le fatture emesse da terzi quando risultava un presunto mandato/intermediazione, esaminando la mera buona fede dell'utilizzatore anziché se l'utilizzatore avesse adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia, ritenendo fondato il rilievo che la CTR si era disallineata ai principi comunitari e nazionali sull'onere della prova e sull'adeguata diligenza richiesta all'utilizzatore. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente al profilo oggetto di accoglimento e la causa è stata rinviata alla Corte tributaria regionale di appello della Campania, in diversa composizione, con l'indicazione che il giudice dovrà verificare non la mera sussistenza della "buona fede" dell'utilizzatore ma se quest'ultimo abbia adoperato la massima diligenza possibile e ragionevole nei rapporti con l'emittente delle fatture. Il ricorso incidentale della società è stato integralmente rigettato; le spese di Cassazione sono compensate.

Norme richiamate

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Norma richiamata in relazione alla deducibilità dell'IVA e al problema delle operazioni soggettivamente inesistenti: il giudice ricorda che, se l'Amministrazione prova che la fatturazione riguarda operazioni non corrispondenti alla realtà economica, la detrazione è preclusa salvo che il soggetto utilizzatore dimostri di aver adottato la diligenza massima esigibile.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato unitamente all'art. 19 in tema di esclusione della detrazione IVA per operazioni inesistenti; la Corte prende le mosse dall'accertamento dell'Ufficio e sottolinea il corretto riparto dell'onere della prova.

• art. 2697 c.c.

  Principio in tema di onere della prova: l'Amministrazione deve provare, anche per presunzioni fondate, la consapevolezza del destinatario circa l'inserimento dell'operazione in una frode; una volta assolto tale onere, grava sul contribuente provare di aver adottato la massima diligenza richiesta.

• art. 7 L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Riguarda l'obbligo, in sede di notifica di atti impositivi, di indicare o allegare gli elementi e gli atti fondamentali: la Corte osserva che non sempre è necessaria l'allegazione integrale di atti richiamati se il contenuto rilevante è già riportato o sinteticamente esposto nell'avviso, così da garantire la conoscenza delle ragioni contestative.

• art. 56 d.P.R. n. 633/1972

  Norma collegata alla disciplina IVA e menzionata dalla parte resistente; richiamata nelle comparazioni sulle deduzioni e sulla motivazione dell'avviso, ma la Corte ritiene che la documentazione sostanziale sia stata resa nota al contribuente.

• art. 24 Cost.

  Richiamato dalla società in relazione alla difesa in giudizio; la Corte non ha ritenuto fondata l'eccezione in quanto la documentazione utile alla difesa risultava comunque fornita o richiamata in modo essenziale nell'avviso.

• CGUE, 6 luglio 2009, cause riunite C-439/04 e C-440/04

  Principio comunitario richiamato: la volontaria utilizzazione di documentazione fiscale non corrispondente alla realtà economica configura partecipazione alla frode e impedisce che l'utilizzatore invocchi la tutela del terzo di buona fede; ciò preclude la detraibilità dell'imposta risultante dalle fatture.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta fatture come derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti deve fornire elementi concreti, gravi, precisi e concordanti che dimostrino la possibile frode o la sostanziale inesistenza organizzativa dell'emittente.
• Se l'Amministrazione assolva al proprio onere probatorio, il contribuente non è scagionato dalla mera affermazione di "buona fede": deve invece provare di aver adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto (prove di controllo, verifiche contrattuali, pagamenti coerenti, documentazione di intermediazione, controlli sulla posizione del fornitore).
• La valutazione della buona fede va sostituita (o integrata) dall'accertamento concreto delle cautele e degli accertamenti posti in essere dal soggetto che utilizza la fattura; esempi pratici di diligenza: verifica dell'esistenza e dell'organizzazione del fornitore, richiesta e conservazione di contratti e documentazione probatoria, tracciabilità dei pagamenti verso il reale prestatore del servizio, controlli incrociati con terzi coinvolti.
• La mera esistenza di un contratto che menzioni una società interposta non elimina automaticamente il rischio di frode: conta la realtà sostanziale dei rapporti (chi ha eseguito l'attività, chi ha incassato, come sono state trasferite le somme) e le verifiche compiute dall'utilizzatore.
• In tema di motivazione degli avvisi di accertamento non è sempre necessario allegare integralmente tutti gli atti richiamati se l'atto impositivo riporta in modo sufficiente e chiaro i contenuti rilevanti che consentono al contribuente di difendersi; l'omessa allegazione integra vizio solo se la parte essenziale del contenuto non è resa nota.
• In pratica, chi opera in rapporti con intermediarî potenzialmente "a rischio" dovrebbe documentare sistematicamente tutte le verifiche svolte e i motivi per i quali si è ritenuto affidabile il contraente, così da potersi difendere efficacemente in caso di contestazioni IVA.