Direttiva 2008/8

Direttiva 2008/8/CE del Consiglio: luogo delle prestazioni di servizi IVA

La direttiva interviene sulla direttiva 2006/112/CE per adeguare le regole IVA sul luogo delle prestazioni di servizi alla trasformazione del mercato dei servizi, alla crescita delle prestazioni a distanza e all’esigenza di rafforzare il corretto funzionamento del mercato interno. Il legislatore unionale adotta una riforma graduale, con decorrenze differenziate tra il 2009 e il 2015, e lascia agli Stati membri margini di attuazione soprattutto per le misure organizzative e le deroghe anti-distorsive.

Finalità e impostazione generale

La direttiva muove dall’idea che, per tutte le prestazioni di servizi, il luogo di imposizione debba tendenzialmente coincidere con il luogo di consumo effettivo. In questa logica:

• per i servizi resi a soggetti passivi, il criterio generale viene spostato dal prestatore al destinatario;
• per i servizi resi a non soggetti passivi, la regola generale resta il luogo del prestatore, salvo deroghe specifiche;
• sono previste misure transitorie e speciali per evitare impatti eccessivi sui bilanci nazionali e sugli operatori.

Ambito di applicazione e soggetti interessati

Le nuove regole si applicano, tramite modifica della direttiva 2006/112/CE, a una vasta gamma di servizi: servizi generali B2B e B2C, prestazioni relative a beni immobili, trasporti di passeggeri e beni, servizi culturali/artistici/sportivi/scientifici/educativi/ricreativi, servizi accessori ai trasporti, ristorazione e catering, noleggio di mezzi di trasporto, servizi elettronici, telecomunicazione e teleradiodiffusione.

Ai fini delle regole di localizzazione, l’articolo 43 considera come soggetti passivi anche:

• il soggetto passivo che esercita anche attività o effettua operazioni non imponibili o non rientranti nelle cessioni di beni/prestazioni di servizi imponibili, per tutte le prestazioni ricevute;
• la persona giuridica non soggetto passivo identificata ai fini IVA.

Regola generale per i servizi B2B e B2C

Dal 1º gennaio 2010, il nuovo articolo 44 stabilisce che i servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale sono localizzati:

• presso la sede della sua attività economica;
• in alternativa, presso la stabile organizzazione che riceve il servizio;
• in mancanza, presso il domicilio o la residenza abituale del destinatario.

Il nuovo articolo 45 mantiene invece, per i servizi resi a persone che non sono soggetti passivi, il criterio del prestatore:

• sede della attività economica del prestatore;
• oppure stabile organizzazione del prestatore;
• in mancanza, domicilio o residenza abituale del prestatore.

Deroghe speciali per tipologie di prestazioni

La direttiva conserva una serie di regole speciali, volte a far coincidere la tassazione con il luogo di consumo o con un criterio territorialmente più appropriato.

Tra le principali:

• articolo 46: servizi resi da intermediari che agiscono in nome e per conto altrui, localizzati nel luogo dell’operazione principale;
• articolo 47: servizi relativi a beni immobili, localizzati nel luogo in cui è situato l’immobile;
• articoli 48-52: trasporto di passeggeri e di beni, con regole basate sulle distanze percorse e, per il trasporto intracomunitario di beni reso a non soggetti passivi, sul luogo di partenza;
• articoli 53-54: servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e analoghi, nonché servizi accessori ai trasporti e perizie/lavori su beni mobili, localizzati dove le attività sono materialmente svolte;
• articolo 55: ristorazione e catering, localizzati dove sono materialmente eseguiti;
• articolo 56: noleggio a breve termine di mezzi di trasporto, localizzato nel luogo in cui il mezzo è messo effettivamente a disposizione del destinatario.

Servizi di ristorazione e catering a bordo

L’articolo 57 disciplina i servizi di ristorazione e catering prestati a bordo di navi, aerei o treni durante la parte del trasporto passeggeri effettuata all’interno della Comunità. Il luogo della prestazione coincide con il luogo di partenza del trasporto passeggeri, definito come primo punto di imbarco nell’UE; per il viaggio di ritorno, il percorso è considerato trasporto distinto.

Servizi elettronici, telecomunicazione e teleradiodiffusione

La direttiva tratta in modo specifico i servizi elettronici e, più avanti, quelli di telecomunicazione e teleradiodiffusione.

Dal 1º gennaio 2010, l’articolo 58 riguarda i servizi elettronici resi a non soggetti passivi stabiliti nell’UE da operatori stabiliti fuori della Comunità: il luogo della prestazione è quello in cui il cliente è stabilito, domiciliato o residente. Il semplice scambio di e-mail non basta a qualificare il servizio come elettronico.

Dal 1º gennaio 2015, l’articolo 58 viene riscritto e il criterio di localizzazione viene esteso anche ai servizi di telecomunicazione e teleradiodiffusione resi a non soggetti passivi: il luogo della prestazione è quello del cliente (stabilimento, domicilio o residenza abituale). Contestualmente vengono soppressi i precedenti riferimenti nell’articolo 59 e abrogato l’articolo 59 ter.

Misure anti-doppia imposizione, non imposizione e distorsioni di concorrenza

L’articolo 59 bis consente agli Stati membri di correggere il criterio territoriale, per i servizi localizzati secondo gli articoli 44, 45, 56, 58 e 59, quando l’effettiva utilizzazione o fruizione avvenga fuori o dentro la Comunità in modo diverso dal criterio formale di localizzazione. La misura non si applica ai servizi forniti per via elettronica a non soggetti passivi non stabiliti nella Comunità.

Per i servizi di telecomunicazione e teleradiodiffusione resi a consumatori UE da operatori stabiliti fuori della Comunità, l’articolo 59 ter impone agli Stati membri di applicare la regola correttiva, fino alla sua successiva abrogazione nel 2015.

Reverse charge, identificazione IVA ed elenco riepilogativo

La direttiva rafforza il meccanismo dell’inversione contabile nei servizi resi da soggetti non stabiliti. In particolare, l’articolo 196 prevede che l’IVA sia dovuta dal soggetto passivo o dalla persona giuridica non soggetto passivo identificata ai fini IVA destinataria del servizio, se il servizio è reso da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro di imposizione.

Sono inoltre aggiornati:

• l’articolo 214, con nuovi casi di identificazione IVA obbligatoria;
• l’articolo 262, che impone l’invio dell’elenco riepilogativo anche per i servizi imponibili per i quali il destinatario è debitore dell’imposta;
• l’articolo 264, che amplia i dati da indicare nell’elenco.

L’articolo 192 bis chiarisce che un soggetto passivo con stabile organizzazione in uno Stato membro è considerato non stabilito in quello Stato, ai fini della sezione sul reverse charge, se effettua l’operazione senza la partecipazione della sede o stabile organizzazione situata nello Stato membro interessato.

Rimborsi IVA e coordinamento con la detrazione

La direttiva modifica gli articoli 170 e 171 e introduce l’articolo 171 bis per coordinare i rimborsi IVA ai soggetti non stabiliti con i nuovi flussi di localizzazione e inversione contabile.

In sintesi:

• il soggetto passivo non stabilito nello Stato membro di acquisto, ma stabilito in un altro Stato membro, ottiene il rimborso secondo la direttiva 2008/9/CE;
• la direttiva 86/560/CEE continua a operare per i soggetti non stabiliti nella Comunità, con alcune esclusioni;
• negli acquisti per i quali il soggetto passivo è debitore dell’imposta ex articoli 194-197 o 199, gli Stati membri possono autorizzare la detrazione invece del rimborso e possono escludere il soggetto dalla procedura di rimborso.

Regimi speciali per servizi elettronici e di telecomunicazione: identificazione, dichiarazione e pagamento

Dal 2015 la direttiva ridisegna in profondità i regimi speciali del titolo XII, capo 6, creando due sottoregimi:

• uno per soggetti passivi non stabiliti nella Comunità;
• uno per soggetti passivi stabiliti nella Comunità ma non nello Stato membro di consumo.

Per il regime dei soggetti non stabiliti nella Comunità, gli Stati membri devono consentire l’adesione del prestatore che rende servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione o elettronici a non soggetti passivi stabiliti nell’UE. Il regime richiede:

• dichiarazione elettronica di inizio, cessazione o variazione dell’attività;
• attribuzione di un numero IVA individuale da parte dello Stato membro di identificazione;
• esclusione dal registro in caso di cessazione, perdita dei requisiti o mancato rispetto delle regole;
• dichiarazioni IVA trimestrali elettroniche, da presentare entro 20 giorni dalla fine del trimestre;
• indicazione del valore netto delle prestazioni per Stato membro di consumo e dell’IVA dovuta per aliquota;
• pagamento al più tardi alla scadenza del termine di presentazione;
• tenuta di documentazione dettagliata, da conservare per 10 anni.

Il regime prevede inoltre che il soggetto non possa detrarre l’IVA ai sensi dell’articolo 168 per le operazioni rientranti nel regime speciale, pur potendo beneficiare del rimborso secondo la direttiva 86/560/CEE, con limitazioni specifiche per tali rimborsi.

Per il regime dei soggetti stabiliti nella Comunità ma non nello Stato membro di consumo, la disciplina è analoga, ma l’identificazione avviene nello Stato membro di identificazione coincidente con lo Stato della sede o di una stabile organizzazione del prestatore nella Comunità. Se il soggetto non ha sede nella Comunità ma dispone di più stabili organizzazioni, la scelta dello Stato membro di identificazione vincola per l’anno civile e i due anni successivi. Anche qui sono previsti dichiarazione trimestrale, pagamento, limiti alla detrazione e conservazione decennale della documentazione.

Disciplina temporale e obblighi di recepimento

La direttiva opera tramite una scansione temporale precisa:

• 1º gennaio 2009: prime modifiche transitorie agli articoli 56, 57, 59 e 357;
• 1º gennaio 2010: nuova disciplina generale del luogo delle prestazioni di servizi e numerose regole speciali;
• 1º gennaio 2011: nuova formulazione degli articoli 53 e 54;
• 1º gennaio 2013: nuova disciplina del noleggio non a breve termine di mezzi di trasporto verso non soggetti passivi;
• 1º gennaio 2015: estensione ai servizi di telecomunicazione e teleradiodiffusione e creazione dei regimi speciali definitivi.

Gli Stati membri devono adottare le misure di recepimento necessarie per conformarsi agli articoli da 1 a 5 a decorrere dalle rispettive date previste e devono informare immediatamente la Commissione, indicando nei provvedimenti nazionali il riferimento alla direttiva o corredandoli di tale riferimento. Devono inoltre trasmettere alla Commissione il testo delle disposizioni nazionali essenziali adottate.

Relazione della Commissione

Entro il 31 dicembre 2014 la Commissione deve presentare una relazione sull’efficacia della regola introdotta all’articolo 5 per i servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici resi a non soggetti passivi e sulla sua coerenza con la politica generale dell’Unione sul luogo di prestazione dei servizi.

Indicazioni operative per il professionista

Per gli operatori e i consulenti fiscali italiani, la direttiva è rilevante perché anticipa la logica del luogo di tassazione nel Paese del cliente, introduce obblighi formali centralizzati per gli operatori cross-border e impone di verificare caso per caso:

• la qualifica del destinatario come soggetto passivo o non soggetto passivo;
• il tipo di servizio e l’eventuale deroga applicabile;
• la possibile operatività del reverse charge;
• gli effetti dei regimi speciali e delle relative esclusioni da detrazione;
• le scadenze progressive di applicazione, che impattano sulla pianificazione IVA e sui flussi di fatturazione e dichiarazione.