Cassazione Civile, Sentenza n. 34266/2021 del 15/11/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della cartella di pagamento (euro 125.268,00) relativa all'utilizzo di un credito d'imposta per spese di ricerca: il credito, maturato nel 2007 e portato come credito d'imposta nel 2008 (compensato nel 2009), non era stato indicato nel quadro RU della dichiarazione relativa al 2008 e fu poi indicato con dichiarazione integrativa del 4 aprile 2011. La ricorrente deduce che il d.lgs. n. 297/1999 non prevederebbe decadenza per la mancata indicazione e che la dichiarazione integrativa fosse ammissibile entro i termini previsti (richiami a DPR 322/1998 art.2 comma 8 e DPR 600/1973 art.43). La Commissione regionale aveva invece accolto l'appello dell'Agenzia ritenendo applicabile la decadenza a pena di esclusione del beneficio.

La decisione

Il ricorso in Cassazione è stato rigettato. La Corte ha confermato che l'indicazione del credito d'imposta nel quadro RU della dichiarazione dei redditi costituisce, in relazione alla fruizione del beneficio, una manifestazione di volontà (atto negoziale) e non una mera dichiarazione di scienza; pertanto, se la normativa applicabile (anche per effetto dei rimandi contenuti nel d.lgs. 27 luglio 1999, n. 297) richiama la disciplina della legge 449/1997 e del d.m. 22 luglio 1998, n. 275, si applica a pena di decadenza l'obbligo di indicazione previsto dall'art. 6 del d.m. 275/1998 e dall'art. 11 della legge 5.10.1991 n.317. Di conseguenza l'omessa indicazione del credito nel periodo d'imposta di riferimento non può essere sanata mediante successiva dichiarazione integrativa e la pretesa dell'Amministrazione (iscrizione a ruolo) è legittima; la Corte enuncia il principio che la sanzione della decadenza opera anche per i crediti previsti dal d.lgs. n. 297/1999.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600 del 1973

  Riferimento alla procedura di controllo automatizzato (art. 36-bis) e al termine per l'integrazione della dichiarazione (art. 43) richiamato nel contesto delle possibilità di rettifica e decadenza.

• d.P.R. n. 322 del 1998

  Richiamato l'art. 2, comma 8 (limiti temporali per la presentazione della dichiarazione integrativa) come disciplina generale sull'emendabilità delle dichiarazioni di scienza, distinguendo i casi emendabili da quelli irrimediabili quando la dichiarazione contiene una manifestazione di volontà relativa a benefici fiscali.

• legge 27 dicembre 1997, n. 449

  "alle piccole e medie imprese ... è concesso, a partire dal periodo di imposta in corso al 1 gennaio 1998, un credito di imposta ..."

  Disciplina originaria degli incentivi alla ricerca scientifica cui la giurisprudenza ha applicato la regola della pena di decadenza per l'indicazione in dichiarazione; d.lgs. 297/1999 rinvia a questa disciplina.

• d.m. 22 luglio 1998, n. 275

  "il credito di imposta è indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso"

  Decreto di attuazione che stabilisce l'obbligo a pena di decadenza di indicare il credito nel quadro RU; principio ritenuto applicabile anche ai crediti richiamati dal d.lgs. n. 297/1999 per i frequenti rimandi normativi.

• d.lgs. 27 luglio 1999, n. 297

  Riordina il sostegno alla ricerca; per gli interventi e i crediti ivi previsti rinvia espressamente alla disciplina della legge 449/1997 e del d.m. 275/1998, con la conseguente applicazione della sanzione di decadenza per la mancata indicazione del credito in dichiarazione.

• legge 5 ottobre 1991, n. 317

  "il credito d'imposta ... deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale è concesso il beneficio ..."

  Norma richiamata dalla legge 449/1997 che conferma l'obbligo di indicazione a pena di decadenza; rilevante nei rinvii interpretativi fatti dal d.lgs. 297/1999.

• legge n. 212 del 2000 (statuto del contribuente), art. 10

  Richiamata dalla ricorrente ma non ritenuta idonea a mutare il quadro: tutela dei diritti del contribuente non elimina la decadenza espressamente prevista per la fruizione del beneficio.

Massime di principio

• Quando una norma primaria o un decreto di attuazione richiede l'indicazione del credito d'imposta nella dichiarazione dei redditi "a pena di decadenza", tale indicazione ha valore di manifestazione di volontà e non può essere sanata con una successiva dichiarazione integrativa.
• I rimandi normativi tra leggi e decreti (es. d.lgs. 297/1999 che rinvia a legge 449/1997 e DM 275/1998) comportano l'estensione della sanzione della decadenza anche ai crediti disciplinati dal provvedimento che rinvia.
• La possibilità di presentare dichiarazione integrativa ex DPR 322/1998 art.2 comma 8 resta operativa per le "dichiarazioni di scienza" emendabili entro i termini, ma non per le parti della dichiarazione che costituiscono atti negoziali diretti a ottenere benefici fiscali.
• In casi simili occorre verificare subito: a) se la disciplina del beneficio prevede espressamente l'indicazione a pena di decadenza; b) i termini per eventuali integrazioni o rimborsi; c) se l'Amministrazione aveva conoscenza o avrebbe potuto conoscere il credito (circostanza che può influire sul caso concreto).
• Se l'omissione è già intervenuta e la norma prevede decadenza, le vie praticabili sono limitate: valutare se sussistono i requisiti per impugnare l'iscrizione a ruolo dimostrando errori dell'Amministrazione o l'esistenza di profili di illegittimità dell'atto; eccezionalmente considerare la prova di un errore negoziale essenziale riconoscibile ai sensi dell'art. 1428 c.c.