Corte di giustizia, Sentenza C-239/22

Cessione di fabbricato ristrutturato e nozione di prima occupazione

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale della Cour de cassation (Belgio) in materia di IVA, nell’ambito di una controversia tra Promo 54 SA e lo Stato belga relativa al trattamento fiscale della trasformazione di un ex istituto scolastico in appartamenti e uffici. Il nodo centrale è se, in mancanza di una disciplina interna che precisi le modalità di applicazione del criterio della prima occupazione alle trasformazioni di edifici, la cessione del fabbricato trasformato debba beneficiare dell’esenzione IVA prevista per gli immobili usati.

Fatti e procedimento principale

Promo 54, società attiva nello sviluppo immobiliare, aveva concluso con Immo 2020 un’operazione complessa relativa alla trasformazione di un vecchio edificio scolastico. L’amministrazione belga ha ritenuto che la struttura contrattuale fosse artificiosamente scissa per ottenere un vantaggio fiscale, riqualificando l’operazione come cessione unica di appartamenti nuovi soggetta a IVA al 21%, anziché come vendita di un vecchio fabbricato e del terreno seguita da ristrutturazione con aliquota ridotta.

La cour d’appel de Liège aveva ritenuto che le modifiche effettuate fossero tali da dar luogo a un fabbricato nuovo, non esente ai sensi del diritto belga. Avverso tale decisione sono stati proposti ricorsi per cassazione sia dalla società sia dallo Stato belga.

Normativa rilevante

La Corte richiama anzitutto:

• l’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE, che assoggetta a IVA le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso;
• l’articolo 9, paragrafo 1, che definisce il soggetto passivo e l’attività economica;
• l’articolo 12, paragrafi 1 e 2, che consente agli Stati membri di considerare soggetto passivo chi effettua occasionalmente la cessione, anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una sua frazione, e autorizza gli Stati membri a determinare le modalità di applicazione del criterio della prima occupazione alle trasformazioni di edifici;
• l’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), che esenta le cessioni di fabbricati diversi da quelli ceduti anteriormente alla prima occupazione.

Viene inoltre menzionata la normativa belga, in particolare l’articolo 44, paragrafo 3, del codice dell’IVA.

Ragionamento della Corte

La Corte ricorda che la direttiva IVA distingue tra fabbricati nuovi e fabbricati vecchi: la cessione del primo, se avvenuta prima della prima occupazione, è imponibile; la cessione del secondo, dopo la prima occupazione, è in linea di principio esente. La ratio è che la vendita di un immobile già immesso nel ciclo economico finale non genera, di regola, un valore aggiunto significativo.

Richiamando la propria giurisprudenza, la Corte ribadisce che la nozione di "prima occupazione" è autonoma del diritto dell’Unione e corrisponde al primo utilizzo del bene da parte del proprietario o del locatario. Inoltre, una trasformazione può ricadere nel regime di imponibilità quando comporta modifiche sostanziali intese a mutare l’uso dell’edificio o a modificare in misura considerevole le condizioni di occupazione.

La facoltà attribuita agli Stati membri dall’articolo 12, paragrafo 2, secondo comma, di disciplinare le modalità applicative del criterio della prima occupazione per le trasformazioni non consente però di alterare la nozione stessa di prima occupazione. Di conseguenza, l’assenza di regole interne vincolanti non può impedire l’applicazione del regime IVA né trasformare automaticamente in esente un’operazione che, alla luce del diritto dell’Unione e della giurisprudenza, presenta i requisiti per essere trattata come cessione di fabbricato nuovo.

Decisione

La Corte risponde che l’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), in combinato disposto con l’articolo 12, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/112/CE, deve essere interpretato nel senso che l’esenzione non si applica automaticamente alla cessione di un fabbricato già occupato prima della trasformazione solo perché lo Stato membro non ha definito, nel diritto interno, le modalità di applicazione del criterio della prima occupazione alle trasformazioni di edifici. Spetta al giudice nazionale verificare se la trasformazione sia stata sostanziale secondo i criteri ricavabili dal diritto dell’Unione.

Principi affermati

• La nozione di prima occupazione è autonoma e va interpretata in modo uniforme nell’Unione.
• Le trasformazioni sostanziali di un edificio possono far sì che la successiva cessione rientri nel regime delle operazioni imponibili.
• La mancata adozione, da parte dello Stato membro, di disposizioni interne sulle modalità applicative della prima occupazione non consente di derogare al significato della direttiva né di creare un’esenzione non prevista.
• La disciplina nazionale deve essere letta, per quanto possibile, in conformità con l’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), e con l’articolo 12 della direttiva IVA.