Cassazione Civile, Sentenza n. 975/2023 del 13/01/2023

Esito

La controversia

I contribuenti hanno chiesto il rimborso della c.d. Euroritenuta applicata da UBS S.A. su interessi di attività finanziarie detenute in Svizzera, successivamente alla definizione della loro posizione tramite la procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) per gli anni interessati (2010-2011). L'Agenzia aveva rifiutato (tacitamente) le istanze, sostenendo tra l'altro la tardività delle domande, l'intangibilità degli importi definiti con la procedura e l'impossibilità di riconoscere il rimborso in base alla normativa nazionale e alle circolari interpretative.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza della CTR che aveva accolto l'appello dei contribuenti. In sintesi: (i) le istanze di rimborso del 14/09/2018 sono risultate tempestive rispetto al termine biennale previsto dall'art. 21 d.lgs. 546/1992; (ii) la procedura di voluntary disclosure non è assimilabile sostanzialmente all'accertamento con adesione al punto da escludere la possibilità di chiedere il rimborso dell'Euroritenuta; (iii) in base alla Direttiva 2003/48/CE (art. 14) e all'Accordo CE-Svizzera del 26/10/2004 (art. 9), che vietano la doppia imposizione, il contribuente che ha regolarizzato la propria posizione tramite voluntary disclosure ha diritto, secondo la legislazione nazionale e nei limiti convenzionali, al riconoscimento del credito d'imposta o al rimborso dell'Euroritenuta (con la precisazione che il rimborso va limitato alla quota effettivamente retrocessa dallo Stato estero, ossia il 75% nel caso della Svizzera). La Corte ha enunciato il principio di diritto che tutela tale diritto al rimborso, affermando la prevalenza e il vincolo delle fonti comunitarie e convenzionali sulla disciplina nazionale nella materia della doppia imposizione.

Norme richiamate

• d.lgs. 546/1992, art. 21

  «[l]a domanda di restituzione […] non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione»

  Il termine biennale per la domanda di rimborso decorre dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione; nella specie il presupposto è la doppia imposizione verificatasi con il pagamento legato alla voluntary disclosure.

• Direttiva 2003/48/CE, art. 14

  «Lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo assicura... l'eliminazione di tutte le doppie imposizioni... accorda a quest'ultimo un credito d'imposta pari all'importo della ritenuta... lo Stato membro di residenza fiscale... può sostituire il meccanismo del credito d'imposta... con un rimborso della ritenuta»

  Stabilisce l'obbligo per lo Stato di residenza di evitare double taxation mediante credito d'imposta o rimborso della ritenuta, principio vincolante per gli Stati membri e direttamente rilevante nella fattispecie.

• d.lgs. 18/2005 (attuazione Direttiva 2003/48/CE), art. 10

  «Allo scopo di eliminare la doppia imposizione... è riconosciuto al beneficiario effettivo medesimo un credito d'imposta determinato ai sensi dell'articolo 165 del TUIR... Se l'importo della ritenuta... è superiore... il beneficiario può chiedere il rimborso...»

  Riproduce in diritto interno il meccanismo del credito o del rimborso per evitare doppia imposizione; vincola l'interpretazione della normativa nazionale.

• Accordo CE - Confederazione Svizzera 26/10/2004, artt. 8 e 9

  Prevede la ripartizione del gettito (Svizzera trattiene 25% e trasferisce 75% allo Stato membro) e stabilisce che lo Stato di residenza accorda il credito d'imposta o può sostituirlo con il rimborso della ritenuta; limita pertanto l'azione nazionale che impedisca il recupero del prelievo per evitare doppia imposizione.

• TUIR (D.P.R. 917/1986), art. 165, commi 1 e 8

  Riconosce la detrazione per imposte pagate all'estero a condizione che i redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo dichiarato; il comma 8 prevede la perdita del diritto quando la dichiarazione è omessa o il reddito estero non è stato indicato. Tuttavia tale limite non può operare in modo da violare gli obblighi internazionali e comunitari contro la doppia imposizione, specie se il contribuente ha regolarizzato la posizione tramite voluntary disclosure.

• Legge 15/12/2014, n. 186 (voluntary disclosure), artt. 5 quater - 5 septies

  Istituisce la procedura di collaborazione volontaria per regolarizzare capitali detenuti all'estero, con pagamento di imposte e riduzione delle sanzioni; la procedura ha natura sostanziale diversa dall'accertamento con adesione e non preclude, di per sé, la possibilità di chiedere rimborso dell'Euroritenuta.

• d.lgs. 218/1997 (accertamento con adesione), art. 2 comma 3

  Stabilisce l'intangibilità dell'accertamento con adesione (in linea generale non impugnabile né modificabile), ma la Corte ha distinto tale istituto dalla voluntary disclosure, ritenendo che l'intangibilità non si estenda automaticamente alla collaborazione volontaria.

• D.P.R. 602/1973, art. 38

  Norma richiamata dall'Agenzia con riferimento a termini di decadenza quadriennali; la Corte ha però ritenuto prevalente il termine biennale previsto dall'art. 21 d.lgs. 546/1992 per la domanda di rimborso in questo specifico contesto.

• Circolari dell'Agenzia delle Entrate (es. n. 9/E/2015 e n. 21/E/2017)

  Le circolari avevano escluso il recupero dell'Euroritenuta in caso di omissione della dichiarazione; la Corte ha però chiarito che documenti di prassi non possono prevalere né interpretare la normativa comunitaria/convensionale in modo da determinare una doppia imposizione incompatibile con obblighi sovranazionali.

Massime di principio

• La voluntary disclosure non equivale automaticamente all'accertamento con adesione: chi regolarizza la propria posizione tramite voluntary disclosure può chiedere il rimborso dell'Euroritenuta contestata.
• Il diritto al rimborso o al credito per l'Euroritenuta trova fondamento nella Direttiva 2003/48/CE e negli accordi internazionali (es. Accordo CE-Svizzera) che impongono l'eliminazione della doppia imposizione; tali fonti prevalgono su disposizioni o prassi nazionali contrarie.
• I termini per chiedere il rimborso devono essere valutati secondo le norme processuali e sostanziali applicabili: la domanda è tempestiva se presentata entro il termine biennale indicato dall'art. 21 del d.lgs. 546/1992 (decorrente dal pagamento o dal verificarsi del presupposto).
• Il riconoscimento del rimborso può essere limitato alla quota effettivamente retrocessa dallo Stato estero (per la Svizzera, il 75%), conformemente agli accordi internazionali.
• La perdita del diritto al credito ai sensi dell'art. 165 TUIR (per omissione della dichiarazione) non può essere applicata in modo da contrastare gli obblighi comunitari/convensionali in materia di eliminazione della doppia imposizione, soprattutto quando il contribuente ha regolarizzato la posizione tramite voluntary disclosure.
• Prassi e circolari dell'Amministrazione finanziaria non possono introdurre regole incompatibili con la normativa comunitaria o con accordi internazionali; in caso di diniego gli interessati possono promuovere il contenzioso tributario.
• In situazioni analoghe, è importante distinguere procedimentalmente e sostanzialmente tra accertamento con adesione e collaborazione volontaria prima di dichiarare l'impossibilità di rimborso.