Cassazione Civile, Ordinanza n. 01707/2024 del 16/01/2024

Esito

La controversia

Il contribuente aveva impugnato tre avvisi di accertamento relativi ai periodi d'imposta 2007, 2008 e 2009, emessi a seguito di accesso e processo verbale di constatazione, con i quali l'Ufficio aveva contestato maggiori ricavi e le correlative imposte dirette e IVA. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto i ricorsi riuniti; la CTR aveva invece accolto parzialmente l'appello dell'Ufficio, ritenendo la contabilità complessivamente inattendibile per varie irregolarità (mancato dettaglio delle rimanenze, movimentazione del conto cassa, incongruenze tra acquisti e risultati, dati di settore e numero di portate), legittimando un accertamento analitico-induttivo fondato anche sul c.d. tovagliometro, ma riducendo gli importi accertati del 25% per sfrido e per il prezzo dei pasti. Nel ricorso per cassazione contro tale sentenza il contribuente ha dedotto: nullità della motivazione per assenza del minimo costituzionale; inammissibilità dell'appello dell'Ufficio per difetto di specificità; acquiescenza parziale dell'Ufficio su alcuni punti; violazione dell'art. 39 d.P.R. 600/1973 e degli artt. 115, 116 e 2697 c.c. per insussistenza dei presupposti dell'accertamento analitico-induttivo e per errata valorizzazione del tovagliometro; censura sulla legittimità di una pretesa applicazione dell'accertamento induttivo puro; illegittimità della rideterminazione giudiziale del reddito e pretesa impossibilità di ricorrere all'equità. Nel ricorso per revocazione il contribuente ha poi sostenuto che la CTR avesse commesso errore di fatto nel ritenere che tutti i tovaglioli acquistati fossero stati impiegati per la somministrazione dei pasti, senza considerare documenti contabili, rimanenze, autofatture e l'asserita destinazione all'autoconsumo delle giacenze.

La decisione

La Corte ha riunito i due ricorsi. Ha dichiarato inammissibile il ricorso per cassazione avverso la sentenza resa nel giudizio di revocazione, perché notificato oltre il termine lungo di cui all'art. 327 c.p.c., applicabile anche al processo tributario; ha escluso la rimessione in termini per mancanza di una causa non imputabile alla parte. Quanto al ricorso principale contro la sentenza di appello, lo ha rigettato integralmente: ha ritenuto infondata la doglianza sulla motivazione apparente, perché la CTR aveva svolto un percorso argomentativo comprensibile; ha respinto le censure sull'appello dell'Ufficio, affermando il carattere pienamente devolutivo dell'appello tributario e la sufficienza di motivi ricavabili anche implicitamente dall'atto; ha escluso l'acquiescenza sulle prove e sulle questioni trattate; ha ritenuto non necessario che il giudice confutasse analiticamente tutte le allegazioni; ha confermato la correttezza del ricorso all'accertamento analitico-induttivo, in presenza di plurime irregolarità contabili e di indizi gravi; ha dichiarato inammissibili o infondate le censure che miravano a una rivalutazione del materiale probatorio; ha escluso che la CTR avesse applicato un accertamento induttivo puro; ha ritenuto legittimo il potere del giudice tributario di rideterminare in merito la pretesa fiscale con giudizio estimativo, riducendola del 25%, senza sconfinare in equità sostitutiva. Le spese del giudizio sulla revocazione sono state poste a carico del ricorrente; per il primo giudizio non è stata liquidata alcuna spesa in mancanza di difese scritte del resistente. È stato altresì disposto il raddoppio del contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 327 c.p.c.

  Il termine lungo di impugnazione si applica anche al processo tributario per rinvio dell'art. 38, comma 3, d.lgs. 546/1992; il ricorso per cassazione contro la sentenza di revocazione, notificato oltre il termine, è tardivo.

• art. 153, comma 2, c.p.c.

  La rimessione in termini richiede la prova di una causa non imputabile alla parte, determinata da un fattore estraneo alla sua volontà e con carattere di assolutezza.

• art. 1176, comma 2, c.c.

  Il difensore è tenuto a svolgere il mandato con la diligenza professionale richiesta dalla natura dell'attività.

• art. 111 Cost.

  Invocato per denunciare la motivazione apparente; la Corte richiama il principio del minimo costituzionale della motivazione.

• artt. 61 e 36 d.lgs. 546/1992

  Richiamati insieme all'art. 132 c.p.c. per la dedotta nullità della sentenza tributaria per difetto di motivazione.

• art. 132 c.p.c.

  La nullità per difetto di motivazione sussiste solo in caso di totale assenza del percorso logico o di motivazione meramente apparente.

• art. 342 c.p.c.

  Richiamato dal ricorrente per sostenere l'inammissibilità dell'appello; la Corte afferma invece che nel processo tributario l'appello ha piena devoluzione e non richiede formalismi eccessivi.

• art. 52 d.lgs. 546/1992

  L'appello tributario è ammissibile anche se ripropone le ragioni già svolte in primo grado, purché consenta il riesame della causa.

• art. 329 c.p.c.

  L'acquiescenza non opera in relazione alla valutazione dei mezzi istruttori compiuta dal primo giudice; la censura totale dell'appello esclude comunque l'acquiescenza parziale.

• art. 112 c.p.c.

  Il giudice non deve esaminare e confutare analiticamente ogni allegazione, essendo sufficiente una motivazione che renda implicitamente rigettate le argomentazioni incompatibili.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato nelle censure probatorie; la Corte non entra nel merito della rivalutazione delle prove in sede di legittimità.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato per contestare la valutazione delle prove; le doglianze sono dichiarate inammissibili quando mirano a una diversa lettura del materiale istruttorio.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in relazione all'onere della prova nelle contestazioni sull'accertamento e sulla ricostruzione dei ricavi.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  Disciplina l'accertamento analitico-induttivo, utilizzabile quando la contabilità presenti irregolarità o incompletezze che consentono di integrare i dati con presunzioni semplici.

• art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. 600/1973

  Riguarda l'accertamento induttivo puro; la Corte esclude la sua applicazione perché la decisione di merito si fonda sull'accertamento analitico-induttivo, non su contabilità totalmente inattendibile.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dal ricorrente in relazione alla pretesa illegittimità dell'accertamento; non incide sulla soluzione adottata dalla Corte.

• art. 7 l. 212/2000

  Richiamato dal ricorrente per contestare la motivazione dell'atto impositivo; la Corte non ne ricava una violazione rilevante.

• artt. 1 e 3 l. 241/1990

  Richiamati dal ricorrente sulla motivazione e sull'azione amministrativa; non fondano l'accoglimento del ricorso.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  Richiamato per sostenere che l'atto avrebbe dovuto essere annullato integralmente; la Corte conferma invece la possibilità di rideterminare la pretesa in merito.

• artt. 1, 2, 7 e 36 d.lgs. 546/1992

  Richiamati per affermare la natura di impugnazione-merito del processo tributario, che consente al giudice di rideterminare la pretesa fiscale.

• art. 113 c.p.c.

  Richiamato per contestare il ricorso a criteri di equità; la Corte chiarisce che il giudice tributario può compiere giudizi estimativi, ma non equità sostitutiva.

• art. 395, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Richiamato per la revocazione per errore di fatto; la Corte dichiara inammissibile il ricorso per tardività senza esaminare nel merito la censura.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'appello ha carattere devolutivo pieno e può essere ammissibile anche se ripropone le stesse difese già svolte in primo grado, purché consenta il riesame della causa nel merito.
• L'acquiescenza non si desume dalla sola mancata confutazione di singole prove o argomenti, e non opera rispetto alla valutazione dei mezzi istruttori compiuta dal giudice di primo grado.
• La nullità della sentenza per motivazione apparente ricorre solo quando manchi del tutto il percorso logico-argomentativo; non è sufficiente che la motivazione sia sintetica o non confuti espressamente ogni allegazione.
• L'accertamento analitico-induttivo è legittimo quando la contabilità, pur formalmente esistente, presenti irregolarità, incongruenze o elementi di antieconomicità tali da consentire l'integrazione dei dati con presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.
• Il discrimine tra accertamento analitico-induttivo e accertamento induttivo puro sta nella qualità dell'inattendibilità contabile: nel primo caso si colmano lacune di dati parzialmente attendibili, nel secondo la contabilità è complessivamente inaffidabile.
• Il giudice tributario, ove accolga solo in parte il ricorso contro un avviso di accertamento per ragioni sostanziali, deve rideterminare la pretesa nel merito e non limitarsi ad annullarla integralmente.
• Non vi è spazio per equità sostitutiva nel processo tributario, ma è consentito al giudice compiere un giudizio estimativo fondato sul materiale istruttorio per ridurre o correggere la pretesa fiscale.
• In sede di legittimità non è consentita una nuova valutazione delle prove o degli indizi, essendo censurabile solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo nei limiti consentiti dall'art. 360 c.p.c.

Come è indicizzato