Cassazione Civile, Sentenza n. 15512/2020 del 21/07/2020

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di recupero del credito d’imposta previsto dall’art. 8 della L. 388/2000 per gli anni d’imposta 2002 e 2003, oltre a interessi e sanzioni. L’investimento riguardava un centro commerciale: il contribuente aveva acquistato il terreno il 26 marzo 2002 e, il 24 giugno 2002, aveva stipulato con la società alienante un contratto d’appalto per la costruzione del complesso. L’Ufficio aveva contestato sia la computabilità del costo del terreno, in quanto non autonomamente ammortizzabile, sia la possibilità di considerare sostenuti i costi di costruzione sulla base di acconti non collegati a stati di avanzamento formalmente accettati o all’ultimazione dell’opera. La CTR della Lombardia, accogliendo l’appello dell’Ufficio, aveva negato l’agevolazione e aveva inoltre richiamato una consulenza tecnica disposta dal pubblico ministero in un procedimento penale, dalla quale sarebbe emersa la natura elusiva dell’operazione. Il contribuente ha proposto cinque motivi: omessa motivazione sul collegamento negoziale tra acquisto del terreno e appalto; violazione degli artt. 1321, 1322 e 1362 c.c. per non avere riconosciuto l’operazione unitaria diretta all’acquisizione del centro commerciale; violazione dell’art. 8, comma 2, L. 388/2000 per il mancato riconoscimento dell’agevolazione sul bene strumentale nuovo realizzato mediante una sequenza negoziale complessa; contraddittoria motivazione sul credito riferibile ai corrispettivi pagati nelle diverse annualità; insufficiente motivazione sulla natura elusiva dell’operazione.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso nei termini indicati in motivazione e ha cassato la sentenza della CTR, rinviando alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, anche per le spese del giudizio di legittimità. Ha chiarito che l’agevolazione può riguardare anche l’acquisizione di un fabbricato strumentale nuovo realizzata tramite l’acquisto del terreno e un successivo appalto, e che il costo dell’area rileva proporzionalmente all’avanzamento della costruzione. La CTR dovrà accertare, sulla base delle risultanze istruttorie, se e in quale misura nei periodi d’imposta controversi siano state realizzate opere riferibili alla costruzione del fabbricato poi ultimato, considerando anche l’esecuzione del programma di adempimento concordato e non soltanto formali stati di avanzamento accettati. È stata inoltre ritenuta insufficiente la motivazione sulla pretesa elusività, perché la CTR aveva richiamato la consulenza del pubblico ministero senza svolgere una propria valutazione e senza confrontarla adeguatamente con le altre risultanze probatorie. I cinque motivi sono stati trattati congiuntamente; le censure relative all’ammissibilità dell’operazione complessa, alla rilevanza proporzionale dei costi e alla motivazione sull’elusività sono state ritenute fondate, con conseguente cassazione con rinvio.

Norme richiamate

• art. 8, comma 2, L. 388/2000

  In tema di agevolazioni fiscali per le aree svantaggiate, il beneficio del credito d’imposta L. n. 388 del 2000, ex art. 8, comma 2, sorge solo con l’inizio dei lavori di costruzione del fabbricato strumentale all’esercizio dell’impresa, non essendo, invece, sufficiente il mero acquisto dell’area edificabile destinata ad ospitarlo, in quanto, dovendo i beni oggetto dell’agevolazione entrare in funzione entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello della loro acquisizione o ultimazione, il costo dell’area ove deve essere realizzato il fabbricato strumentale è legato alla sorte di quest’ultimo.

  Il mero acquisto del terreno edificabile non fa sorgere il diritto al credito; l’agevolazione può invece maturare quando iniziano i lavori del fabbricato strumentale, cui il costo dell’area è funzionalmente collegato.

• art. 8, comma 2, L. 388/2000

  Tuttavia, la stessa giurisprudenza di questa Corte non esclude l’applicabilità dell’agevolazione, di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 8, anche in caso di acquisizioni del fabbricato-bene strumentale realizzate, come nel caso di specie, tramite fattispecie complesse, nelle quali colui che utilizza nella propria attività di impresa il bene nuovo e, come tale, ammortizzabile, intervenga nella realizzazione di quest’ultimo, dopo aver acquistato il terreno sul quale esso venga edificato.

  Il beneficio non è escluso perché l’acquisizione del fabbricato strumentale nuovo avviene attraverso più negozi, compreso il previo acquisto del terreno e la successiva realizzazione dell’opera.

• art. 8, comma 2, L. 388/2000

  Infatti, il giudice a quo ha adottato una motivazione sostanzialmente contraddittoria laddove, dopo aver premesso che il costo dell’acquisto del terreno rileva, ai fini dell’agevolazione in questione, proporzionalmente al costo di fabbricazione sostenuto per l’esecuzione dei relativi lavori, ne ha poi escluso ogni rilevanza senza accertare (sulla base della documentazione in atti, che comprendeva il contratto d’appalto, la perizia di parte ricorrente ed un sopralluogo della Guardia di Finanza) se, ed in che misura (anche in termini di correlati pagamenti e di credito d’imposta riconoscibile), pure a prescindere da formali stati d’avanzamento dei lavori, ma considerato il programma di adempimento concordato tra le parti e la sua esecuzione, fossero state realizzate, nei periodi d’imposta in questione, opere effettivamente riferibili alla costruzione del nuovo fabbricato, che sia stato poi ultimato.

  Il costo dell’area concorre all’investimento agevolabile in proporzione ai lavori eseguiti. Per accertare la progressione dell’investimento il giudice deve valutare le opere effettivamente realizzate, i pagamenti e l’esecuzione del programma concordato, senza limitarsi agli stati di avanzamento formalmente accettati.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (testo applicabile ratione temporis)

  Infatti, la motivazione, in parte qua, esprime una ratio decidendi concorrente, rilevante rispetto alla questione della spettanza dell’agevolazione in relazione al nuovo fabbricato, con la quale il giudice a quo si è uniformato alla perizia disposta dal P.M. in un procedimento penale senza nessuna ulteriore libera valutazione, come invece già ritenuto necessario da questa Corte, secondo cui: ” Ne consegue, da un canto, che anche una consulenza tecnica disposta dal P.M. in un procedimento penale, se ritualmente prodotta dalla parte interessata, può essere liberamente valutata come elemento indiziario idoneo alla dimostrazione di un fatto determinato (ancorchè la relativa valutazione debba pur sempre tener conto della circostanza che l’atto si è formato senza il contraddittorio tra le parti e che esso non risulta sottoposto al vaglio del giudice del dibattimento), dall’altro che, trasposta la vicenda processuale in grado di appello, il giudice del gravame ha l’obbligo di estendere il proprio giudizio a tutte le eventuali, successive risultanze probatorie, e non limitarsi ad una rivalutazione della sola consulenza eventualmente posta a fondamento della decisone di primo grado.”

  La motivazione è insufficiente quando il giudice assume le conclusioni di una consulenza disposta dal pubblico ministero senza una valutazione autonoma. Tale consulenza, se ritualmente prodotta, è valutabile come elemento indiziario, tenendo conto della formazione senza contraddittorio; in appello il giudice deve inoltre esaminare tutte le risultanze probatorie rilevanti.

Massime di principio

• Il credito d’imposta previsto per gli investimenti nelle aree svantaggiate può spettare anche quando l’acquisizione di un fabbricato strumentale nuovo si realizza mediante una sequenza di negozi, comprendente l’acquisto del terreno e il successivo appalto per la costruzione.
• Il costo del terreno edificabile, non agevolabile autonomamente come bene strumentale, può essere incluso nell’investimento agevolabile quando è funzionale alla costruzione di un fabbricato strumentale; il diritto sorge con l’inizio dei lavori e il costo dell’area rileva in misura proporzionale alla quota di costruzione realizzata nei periodi d’imposta interessati.
• Per verificare la progressione dei lavori e la misura dell’investimento agevolabile non possono essere imposti requisiti formali non previsti dalla legge; il giudice deve valutare le opere effettivamente eseguite e le altre risultanze disponibili, senza circoscrivere l’accertamento ai soli stati di avanzamento formalmente accettati.
• La consulenza tecnica disposta dal pubblico ministero in un procedimento penale, se ritualmente prodotta, può essere valutata come elemento indiziario, ma il giudice deve apprezzarla autonomamente, considerando che si è formata senza contraddittorio, e confrontarla con le altre risultanze probatorie.

Come è indicizzato