Sentenza del 03/10/2018 n. 1727 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato la comunicazione di liquidazione dell'IRPEF dovuta sul trattamento di fine mandato (TFM) percepito nel 2010. Egli sosteneva che il TFM relativo al primo mandato triennale 2005-2007, pari a 56.198 euro, fosse riferibile a un incarico già cessato nel 2007 e dovesse quindi essere assoggettato all'aliquota media del biennio 2005-2006, anziché a quella del biennio 2008-2009 applicata dall'Agenzia delle Entrate. In via principale eccepiva inoltre la decadenza dell'Amministrazione dalla liquidazione delle imposte relative al TFM 2005-2007, ai sensi dell'art. 25, comma 1, lett. a), del DPR n. 602/1973.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'eccezione dell'Agenzia delle Entrate secondo cui la comunicazione non sarebbe stata impugnabile, ritenendo impugnabili anche gli atti non espressamente indicati dall'art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 quando contengono una pretesa tributaria concreta e definita. Ha però respinto il motivo relativo alla decadenza, precisando che l'art. 25 del DPR n. 602/1973 disciplina i termini di notifica della cartella di pagamento e non quelli della comunicazione derivante dalla liquidazione automatizzata ex art. 36-bis del DPR n. 600/1973. Ha invece accolto il motivo principale sull'aliquota: la rielezione dell'amministratore per un nuovo mandato triennale non crea continuità con il precedente incarico, che deve considerarsi cessato alla scadenza. Pertanto, il TFM maturato per il mandato 2005-2007 deve essere tassato separatamente applicando l'aliquota media del biennio 2005-2006, e non quella del biennio 2008-2009. L'appello è stato accolto parzialmente, con compensazione delle spese.

Norme richiamate

• Art. 19, D.Lgs. n. 546/1992

  L'elencazione degli atti impugnabili davanti al giudice tributario non esclude l'impugnabilità di atti non compresi in tale novero ma contenenti la manifestazione di una compiuta e definita pretesa tributaria.

  Un atto dell'Amministrazione finanziaria può essere impugnato anche se non rientra formalmente nell'elenco dell'art. 19, quando comunica al contribuente una pretesa tributaria concreta, specifica e motivata.

• Art. 36-bis, DPR n. 600/1973

  L'Agenzia delle Entrate provvede alla liquidazione delle imposte in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta entro l'inizio del periodo di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo.

  La liquidazione automatizzata delle imposte dichiarate, comprese quelle su redditi soggetti a tassazione separata, segue i termini propri dell'art. 36-bis e non i termini previsti per la notifica della cartella di pagamento.

• Art. 25, comma 1, lett. a), DPR n. 602/1973

  Termini perentori per la notifica della cartella di pagamento.

  La disposizione riguarda la notifica della cartella di pagamento e non può essere utilizzata per contestare la tempestività di una comunicazione di esito della liquidazione automatizzata.

• Art. 2383 c.c.

  Gli amministratori non possono essere nominati per un periodo superiore a tre esercizi e scadono alla data dell'assemblea convocata per l'approvazione del bilancio relativo all'ultimo esercizio della loro carica.

  Ogni mandato degli amministratori ha una durata autonoma, normalmente non superiore a tre esercizi. La successiva rielezione costituisce un nuovo incarico e non determina continuità giuridica con quello precedente.

• Art. 2385, comma 2, c.c.

  La cessazione degli amministratori per scadenza ha effetto dal momento in cui il consiglio di amministrazione è stato ricostituito.

  La scadenza del mandato rappresenta una causa di cessazione dell'incarico, anche quando l'amministratore venga successivamente rieletto.

• Art. 2389 c.c.

  Al momento della nomina viene indicata la misura del compenso e degli eventuali benefit spettanti agli amministratori.

  I compensi e gli eventuali trattamenti spettanti agli amministratori sono collegati all'incarico conferito e al relativo periodo di mandato.

• Art. 97 Costituzione

  Principio di buon andamento e imparzialità della pubblica amministrazione.

  L'interpretazione delle norme tributarie deve evitare risultati irragionevoli e deve orientare l'Amministrazione a una corretta individuazione del periodo e della base imponibile.

• Articoli 24 e 53 Costituzione

  Tutela giurisdizionale del contribuente e principio di capacità contributiva.

  Le norme processuali e tributarie devono essere interpretate in modo da garantire al contribuente la possibilità di difendersi efficacemente e da correlare il prelievo alla reale capacità contributiva.

Massime di principio

• Quando un amministratore viene rieletto dopo la scadenza del mandato, il nuovo incarico triennale deve essere valutato autonomamente: la rielezione non comporta, di per sé, continuità giuridica con il mandato precedente.
• Il TFM deve essere collegato al periodo di mandato cui si riferisce. Per ciascun mandato cessato, l'aliquota media della tassazione separata va individuata considerando il biennio precedente l'anno di cessazione di quello specifico incarico.
• La qualificazione contabile o dichiarativa di una somma come acconto o saldo non è necessariamente decisiva: occorre verificare la delibera di nomina, la durata del mandato, la delibera di cessazione o rinnovo e la documentazione del sostituto d'imposta.
• La scadenza del mandato e la successiva rielezione possono determinare distinti periodi fiscali, anche se non vi è un'interruzione materiale nell'esercizio delle funzioni.
• I termini applicabili alla comunicazione di liquidazione automatizzata non coincidono automaticamente con quelli previsti per la notifica della cartella di pagamento; prima di eccepire la decadenza occorre individuare la natura precisa dell'atto ricevuto.
• Anche una comunicazione non inclusa formalmente nell'elenco degli atti impugnabili può essere contestata se contiene una pretesa tributaria concreta, definitiva e motivata.