Sentenza del 17/04/2015 n. 7838 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’impugnazione dell’avviso di accertamento per IRPEG, IVA e IRAP relativo al periodo d’imposta 2000. La CTR del Lazio aveva accolto l’appello della società, ritenendo inesistente o inefficace la notificazione perché la relata non identificava il destinatario, non indicava il notificatore e recava una firma illeggibile; aveva inoltre escluso l’accertamento induttivo in presenza di contabilità formalmente regolare e giudicato insufficiente la prova presuntiva dei maggiori ricavi. L’Agenzia ha proposto quattro motivi: (1) validità della notifica e, comunque, sanatoria per tempestiva impugnazione; (2) possibilità di accertamento induttivo anche con contabilità formalmente regolare, in caso di antieconomicità; (3) efficacia degli studi di settore e asserita inversione dell’onere probatorio; (4) vizio di motivazione per l’omessa valutazione del saldo negativo e degli altri elementi contabili.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo, il secondo e il quarto motivo e rigettato il terzo. Ha stabilito che la notificazione è condizione di efficacia dell’atto, non elemento costitutivo, e che il vizio è irrilevante se l’atto ha raggiunto il suo scopo: nella specie l’avviso era stato impugnato tempestivamente e non risultava dedotta la decadenza dell’Amministrazione. Inoltre, la sola illeggibilità della firma non determina nullità se non è dimostrata l’impossibilità oggettiva di identificare il firmatario o l’assenza dei suoi poteri. È legittimo l’accertamento analitico-induttivo anche con contabilità formalmente regolare quando essa risulti complessivamente inattendibile, anche per antieconomicità; la CTR aveva escluso tale possibilità in modo aprioristico e aveva valutato la prova presuntiva senza esaminare adeguatamente i dati oggettivi. È invece infondato il motivo sugli studi di settore: essi fondano presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza vanno valutate in concreto, e l’onere di provare il maggior reddito resta a carico dell’Amministrazione. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti, con rinvio ad altro giudice, che dovrà applicare i principi indicati e liquidare le spese del giudizio di legittimità. Non è indicato l’importo dell’accertamento.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60; artt. 149 e 156 c.p.c.

  la notificazione è una mera condizione di efficacia e non un elemento costitutivo dell’atto amministrativo di imposizione tributaria, cosicchè il vizio di nullità ovvero di inesistenza della stessa è irrilevante ove l’atto abbia raggiunto lo scopo

  La notificazione dell’atto impositivo ne condiziona l’efficacia, ma i suoi vizi non comportano l’invalidità dell’atto se questo ha comunque raggiunto il destinatario e lo scopo della comunicazione, ad esempio mediante tempestiva impugnazione. La firma illeggibile, da sola, non prova la nullità: spetta al contribuente dimostrare l’impossibilità oggettiva di identificare il firmatario o l’insussistenza della qualità o dei poteri esercitati.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo dell’antieconomicità del comportamento del contribuente

  La regolarità formale delle scritture non impedisce l’accertamento analitico-induttivo quando, considerate nel complesso, risultino inattendibili o incompatibili con criteri di ragionevolezza economica. L’Ufficio può desumere maggiori ricavi o minori costi da presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; il giudice deve valutare concretamente gli elementi del caso e motivare perché un comportamento antieconomico sia o non sia indicativo di violazioni.

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427

  la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è tout-court determinata per legge sulla base dello scostamento del reddito dichiarato rispetto agli "standards" in sè considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio col contribuente, da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento

  Lo scostamento dagli studi di settore o dai parametri non determina automaticamente una presunzione legale di maggior reddito. Il valore presuntivo degli standard si forma all’esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente, e la consistenza degli elementi deve essere apprezzata in concreto.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  in tema di Iva il ricorso al metodo induttivo è ammissibile anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, che autorizza l’accertamento anche in base ad "altri documenti" o ad "altre scritture contabili" o ad "altri dati e notizie" raccolti nei modi prescritti

  Ai fini IVA, la regolarità formale della contabilità non preclude l’accertamento induttivo: l’Ufficio può utilizzare anche ulteriori documenti, scritture, dati e notizie raccolti secondo legge, ferma la necessità di valutare la loro effettiva idoneità probatoria.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  l’Ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici purchè gravi, precise e concordanti, maggiori ricavi o minori costi, con conseguente spostamento dell’onere della prova contraria a carico del contribuente

  Le presunzioni semplici possono fondare la ricostruzione di maggiori ricavi o minori costi se possiedono i requisiti di gravità, precisione e concordanza. La prova presuntiva non comporta però, in via automatica, un’inversione dell’onere di provare il maggior reddito: tale onere resta all’Amministrazione, che può assolverlo anche mediante presunzioni, valutate in concreto dal giudice; il contribuente può fornire prova contraria.

Massime di principio

• Un’irregolarità della notificazione dell’atto tributario non comporta necessariamente che l’atto sia inefficace: se il destinatario ne ha avuto conoscenza e lo ha impugnato tempestivamente, la notificazione può aver raggiunto il proprio scopo. Resta distinta la questione dell’eventuale decadenza dell’Amministrazione, che deve essere accertata in concreto.
• La firma illeggibile sulla relata non basta, da sola, a dimostrare la nullità della notificazione. Chi la contesta deve provare l’impossibilità oggettiva di identificare il firmatario o l’assenza della qualità o dei poteri necessari.
• Una contabilità formalmente regolare può essere contestata se, valutata nel suo complesso, risulta inattendibile o contraria a criteri elementari di ragionevolezza economica. L’antieconomicità può essere un indizio, ma il suo significato e la sufficienza degli elementi presuntivi devono essere esaminati specificamente nel caso concreto.
• Gli studi di settore e i parametri non producono, per il solo scostamento, una presunzione legale di maggior reddito. È necessario il contraddittorio con il contribuente e la forza delle presunzioni va poi valutata concretamente.
• Anche quando l’accertamento induttivo è consentito, l’onere di provare il maggior reddito rimane all’Amministrazione, che può utilizzare presunzioni semplici dotate dei requisiti richiesti; al contribuente è consentito fornire prova contraria.