Cassazione Civile, Sentenza n. 4849/2020 del 24/02/2020

Esito

La controversia

Il contribuente aveva impugnato due avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2003 e 2004, con recupero a tassazione di IVA, IRAP e IRPEF. Gli atti contestavano la deduzione di operazioni fatturate da una società edile, ritenute inesistenti. La Commissione tributaria provinciale di Foggia aveva accolto il ricorso e la Commissione tributaria regionale della Puglia aveva rigettato l’appello dell’Agenzia, ritenendo che l’accertamento fosse basato sulla sola verifica eseguita presso la società emittente e che fosse necessaria una verifica della contabilità del contribuente. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) omesso esame di un fatto decisivo, perché la Commissione regionale non aveva considerato il processo verbale del 3 ottobre 2007, attestante che era stata svolta una verifica anche presso la ditta individuale del contribuente; 2) nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. 546/1992, per motivazione asseritamente insufficiente sul punto della verifica contabile; 3) violazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 39 del D.P.R. 600/1973 in materia di onere della prova, sostenendo che gli elementi indiziari raccolti dimostrassero la fittizietà delle operazioni e imponessero al contribuente di fornire prova contraria. Tra gli indizi indicati figuravano assegni emessi in favore di un terzo, con importi non superiori all’IVA delle fatture, l’assenza di personale adeguato presso la società emittente e le dichiarazioni dei suoi dipendenti, che riferivano di non avere lavorato nei cantieri del contribuente negli anni contestati.

La decisione

La Corte ha rigettato il secondo motivo: la sentenza regionale esponeva un percorso argomentativo comprensibile e non presentava una motivazione meramente apparente; eventuali carenze o apoditticità non integravano il vizio radicale denunciato. Ha accolto il primo motivo, rilevando che la Commissione regionale aveva fondato la decisione sull’asserita mancanza di una verifica presso il contribuente senza esaminare il processo verbale del 3 ottobre 2007, prodotto in giudizio e discusso dalle parti, né gli elementi indiziari ivi raccolti. Tali risultanze erano decisive perché potevano incidere sulla verifica dell’assolvimento dell’onere probatorio dell’Amministrazione circa la fittizietà delle operazioni. Il terzo motivo, relativo alla violazione delle regole sull’onere della prova, è stato dichiarato assorbito, senza decisione nel merito. La Corte ha cassato la sentenza e rinviato alla Commissione tributaria provinciale della Puglia, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Nel caso di specie, infatti, la difesa erariale ha indicato le ragioni per le quali il documento, di cui i giudici regionali hanno pretermesso l’esame, avrebbe potuto dare luogo ad una diversa decisione, evidenziando una pluralità di elementi indiziari non considerati dal giudice di merito, ma risultanti dalle indagini espletate dalla Guardia di Finanza – quali le modalità di pagamento delle fatture, che risultavano pagate con assegni, il cui importo non superava l’ammontare dell’I.V.A., emessi in favore non della Edil 2000 s.r.l, ma di tale P.M., la mancanza di adeguata struttura della Edil 2000 s.r.l., che non aveva disponibilità di personale per l’esecuzione delle operazioni fatturate, le dichiarazioni rese dai dipendenti della Edil 2000 s.r.l., che avevano concordemente riferito di non avere mai lavorato presso il cantiere della ditta individuale A.G. negli anni 2003 e 2004 – che costituiscono senz’altro indici capaci di generare una ricostruzione del fatto dedotto in giudizio diversa da quella operata dalla Commissione regionale.

  Il mancato esame di un documento può essere denunciato come vizio motivazionale quando il documento, discusso dalle parti e potenzialmente decisivo, contiene elementi idonei a condurre a una ricostruzione dei fatti diversa da quella accolta dal giudice di merito.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 546/1992

  La motivazione della sentenza impugnata non rientra nelle gravi anomalie argomentative individuate dalle pronunce sopra richiamate, in quanto la Commissione regionale, nel rigettare l’appello dell’Amministrazione finanziaria, partendo dalla premessa che un accertamento fiscale non può fondarsi sulla verifica effettuata presso una terza società, ha ritenuto che l’Ufficio non abbia fornito adeguata prova della presunta fittizietà delle operazioni fatturate oggetto di contestazione perchè non avrebbe dovuto limitarsi a sottoporre a verifica la società Edil 2000 s.r.l., che aveva emesso le fatture, ma avrebbe anche dovuto procedere alla verifica della contabilità della ditta A.G..

  La motivazione non è apparente quando rende riconoscibili la premessa decisoria e il ragionamento seguito dal giudice, anche se la valutazione di merito può essere contestata sotto altri profili.

• art. 111, comma 6, Cost.

  Il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), omette di esporre, sia pure in modo conciso, i motivi in fatto ed in diritto della decisione e di specificare le ragioni e l’iter logico giuridico seguito per pervenire alla decisione assunta, chiarendo su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, consentendo in tal modo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

  La sentenza deve esporre, anche concisamente, le ragioni in fatto e in diritto e l’iter logico seguito, indicando gli elementi probatori posti a fondamento della decisione; la motivazione è apparente se non consente di comprenderne le basi.

• art. 2697 c.c.

  Consegue da ciò che la censura avente ad oggetto il vizio motivazionale, assorbente il terzo motivo fondato su vizi di violazione di legge, può essere accolta.

  La Corte ha dichiarato assorbita la censura sull’onere della prova, senza risolverla nel merito; la decisione non formula quindi una regola applicativa autonoma sull’art. 2697 c.c.

• art. 39 D.P.R. 600/1973

  Consegue da ciò che la censura avente ad oggetto il vizio motivazionale, assorbente il terzo motivo fondato su vizi di violazione di legge, può essere accolta.

  La censura relativa all’art. 39 del D.P.R. 600/1973 è stata assorbita in seguito all’accoglimento del motivo sul mancato esame del documento decisivo; la Corte non ne ha definito la portata nel caso concreto.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  La motivazione della sentenza impugnata non rientra nelle gravi anomalie argomentative individuate dalle pronunce sopra richiamate, in quanto la Commissione regionale, nel rigettare l’appello dell’Amministrazione finanziaria, partendo dalla premessa che un accertamento fiscale non può fondarsi sulla verifica effettuata presso una terza società, ha ritenuto che l’Ufficio non abbia fornito adeguata prova della presunta fittizietà delle operazioni fatturate oggetto di contestazione perchè non avrebbe dovuto limitarsi a sottoporre a verifica la società Edil 2000 s.r.l., che aveva emesso le fatture, ma avrebbe anche dovuto procedere alla verifica della contabilità della ditta A.G..

  La nullità processuale per motivazione apparente non sussiste quando la sentenza consente di ricostruire le ragioni della decisione e il percorso argomentativo seguito.

Massime di principio

• Il mancato esame di un documento ritualmente prodotto e discusso può integrare omesso esame di un fatto decisivo quando il documento contenga risultanze che, se valutate, siano idonee a determinare una ricostruzione dei fatti diversa da quella posta a fondamento della decisione.
• In una controversia sulla fittizietà di operazioni fatturate, il giudice deve esaminare le risultanze della verifica svolta anche nei confronti del contribuente e gli elementi indiziari raccolti, se specificamente dedotti e potenzialmente decisivi; non può fondare la decisione sull’asserita assenza di tale verifica senza confrontarsi con il relativo verbale prodotto in giudizio.
• La motivazione è meramente apparente e determina la nullità della sentenza solo quando non renda percepibili le ragioni e l’iter logico-giuridico della decisione; non basta che sia ritenuta insufficiente o apodittica se il percorso argomentativo resta comprensibile.

Come è indicizzato