Cassazione Civile, Sentenza n. 4848/2020 del 24/02/2020

Esito

La controversia

La società aveva impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Pescara il diniego del nulla osta alla fruizione del credito d’imposta previsto dall’art. 1, commi 280-283, della L. n. 296 del 2006, pari al 10 per cento delle spese per attività di ricerca e sviluppo diretta all’innovazione del prodotto. Il diniego era stato motivato con l’esaurimento delle risorse finanziarie disponibili. La disciplina sopravvenuta dell’art. 29 del D.L. n. 185 del 2008, convertito dalla L. n. 2 del 2009, aveva previsto per gli anni 2008-2011 uno stanziamento massimo e, per le attività avviate prima del 29 novembre 2008, una procedura di ammissione basata sull’ordine cronologico di ricezione delle domande telematiche. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso; la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, con sentenza n. 605/10/11 depositata il 23 giugno 2011, aveva invece accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate. In cassazione la società ha proposto sei motivi: 1) illegittimità costituzionale dell’art. 29, commi 1, 2 e 3, del D.L. n. 185 del 2008, per violazione degli artt. 3, 41, 97 e 117 Cost.; 2) contraddittorietà e illogicità della motivazione regionale, che avrebbe riconosciuto un diritto soggettivo perfetto al credito ma reputato legittimo il diniego della sua fruizione; 3) violazione dell’art. 3 della L. n. 212 del 2000, per l’applicazione retroattiva del limite alla fruizione dei crediti già maturati; 4) violazione dell’art. 10, comma 2, della L. n. 212 del 2000 e dei principi, anche eurounitari, di tutela del legittimo affidamento; 5) violazione dell’art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 3 della L. n. 241 del 1990, per asserita insufficienza della motivazione del diniego; 6) violazione dell’art. 7, comma 2, della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 21-octies della L. n. 241 del 1990, perché il diniego non indicava il responsabile del procedimento.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Sul primo motivo ha ritenuto manifestamente infondata la questione di costituzionalità rispetto agli artt. 41, 97 e 117 Cost., richiamando il precedente orientamento della Corte; quanto all’art. 3 Cost., ha rilevato che la Corte costituzionale, con sentenza n. 149 del 2017, aveva dichiarato non fondata la questione relativa al comma 1 e inammissibile quella relativa alla procedura cronologica, sicché la mera riproposizione della questione era inammissibile. Il secondo motivo è stato respinto: la disciplina sopravvenuta non aveva eliminato la spettanza del credito, ma ne aveva limitato la fruibilità in ragione della necessità di contenere gli oneri entro le risorse disponibili. Il terzo motivo è stato respinto perché le disposizioni dello Statuto del contribuente non hanno rango superiore alla legge ordinaria e non consentono di disapplicare una norma legislativa successiva; inoltre, il principio di irretroattività non impedisce l’applicazione di una disciplina retroattiva espressamente prevista. Il quarto motivo è stato respinto: pur rilevando che la Commissione regionale aveva formulato in termini troppo restrittivi il principio di affidamento, la Corte ha giudicato tale imprecisione non decisiva, poiché l’affidamento non comporta l’intangibilità della normativa e può cedere, a determinate condizioni, di fronte a interventi giustificati da esigenze pubbliche e da mutamenti della congiuntura economica. Il quinto motivo è stato respinto: la comunicazione dell’esaurimento delle risorse finanziarie costituiva motivazione sufficiente del diniego; la procedura informatica, inoltre, permetteva di verificare data e ora di ricezione delle domande. Anche il sesto motivo è stato respinto: l’indicazione del responsabile del procedimento non era richiesta a pena di nullità per un diniego di agevolazione, e l’art. 21-octies della L. n. 241 del 1990 esclude l’annullabilità per vizi procedimentali non influenti quando il provvedimento è vincolato. Poiché il nulla osta dipendeva esclusivamente dalla disponibilità delle risorse e dall’ordine cronologico di arrivo, il provvedimento non avrebbe potuto avere contenuto diverso. Le spese del giudizio di legittimità sono state integralmente compensate per la novità delle questioni e per l’intervento della sentenza costituzionale successivamente alla proposizione del ricorso.

Norme richiamate

• art. 29, commi 1, 2 e 3, D.L. n. 185 del 2008

  La disposizione censurata abbia una “causa normativa adeguata”, poichè trova giustificazione nei “principi, diritti e beni di rilievo costituzionale” tutelati dagli artt. 2,3 e 81 Cost., e non viola i principi di ragionevolezza e proporzionalità, dato che, a seguito di successivi interventi normativi, la posizione dei titolari di crediti “perdenti” non è stata incisa in maniera assoluta, considerato che gli ulteriori stanziamenti previsti hanno permesso la copertura di circa metà dei loro crediti, e tenuto conto che i crediti di imposta originariamente riconosciuti coprivano solo il 10 per cento dei costi destinati alla attività di ricerca, sicchè il loro venir meno non può avere avuto una incidenza decisiva sul complesso andamento economico delle imprese.

  La disciplina che limita la fruizione del credito entro stanziamenti predeterminati è stata ritenuta compatibile con i parametri costituzionali esaminati, in quanto giustificata da interessi pubblici di rilievo costituzionale e non irragionevole o sproporzionata nelle circostanze considerate.

• artt. 41, 97 e 117 Cost.

  In relazione all’asserito contrasto della suddetta normativa con gli artt. 41,97 e 117 Cost., si è già espressa questa Corte con l’ordinanza interlocutoria Cass. sez. 6-5, 23 febbraio 2015, n. 3576, ritenendo, in relazione a detti parametri, la questione, posta in termini analoghi a quelli qui riproposti, manifestamente infondata, con motivazione che questo Collegio condivide ed alla quale si richiama espressamente.

  La questione di illegittimità costituzionale della disciplina del credito d’imposta rispetto agli artt. 41, 97 e 117 Cost., riproposta senza nuovi argomenti, è manifestamente infondata secondo il precedente richiamato e condiviso dalla Corte.

• art. 3 Cost.

  La Corte Costituzionale, con la sentenza del 27 giugno 2017, n. 149, ha dichiarato inammissibile la questione di legittimità costituzionale del D.L. n. 185 del 2008, art. 29, comma 2, lett. a) e comma 3 e non fondata la questione di legittimità costituzionale del D.L. n. 185 del 2008, art. 29, comma 1, sollevate da questa Corte.

  Quanto al comma 1, la questione relativa all’art. 3 Cost. è stata dichiarata non fondata; la questione relativa alla procedura di ammissione cronologica è stata dichiarata inammissibile. La sua mera riproposizione in cassazione, senza nuovi argomenti, non consente di rimetterla nuovamente in discussione.

• art. 3 c.p.c.

  Tuttavia, questa Corte, in tema di efficacia nel tempo di norme tributarie, in base alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, il quale ha codificato nella materia fiscale il principio generale di irretroattività delle leggi stabilito dall’art. 12 delle disp. gen., ha statuito che deve escludersi la applicazione retroattiva delle medesime, salvo che questa sia espressamente prevista (Cass. n. 25722 del 9/12/2009).

  La norma viene richiamata quale parametro di censura e la Corte ribadisce il principio per cui le disposizioni tributarie non si applicano retroattivamente, salvo che la retroattività sia espressamente prevista.

• art. 3 L. n. 212 del 2000

  Peraltro, le disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212 del 2000) costituiscono meri criteri guida per il giudice, in sede di applicazione ed interpretazione delle norme tributarie, anche anteriormente vigenti, per risolvere eventuali dubbi ermeneutici, ma non hanno, nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla legge ordinaria (essendone, invero, ammessa la modifica o la deroga, purchè espressa e non ad opera di leggi speciali), con la conseguenza che una previsione legislativa che si ponga in contrasto con esse non è suscettibile di disapplicazione, nè può essere di per sè oggetto di questione di legittimità costituzionale, non potendo le disposizioni dello Statuto fungere direttamente da norme parametro di costituzionalità (Cass. n. 4815 del 28/02/2014).

  L’art. 3 dello Statuto esprime un criterio interpretativo e il principio di irretroattività nella materia tributaria, ma lo Statuto non prevale sulla legge ordinaria: una disposizione legislativa incompatibile non può essere disapplicata per il solo contrasto con lo Statuto.

• art. 10, comma 2, L. n. 212 del 2000

  Sebbene i giudici regionali abbiano fornito una interpretazione del principio di legittimo affidamento più restrittiva di quella ammessa dalla Corte Costituzionale e dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea – interpretazione secondo la quale il principio non opera in relazione agli atti del legislatore, ma solo riguardo all’Amministrazione, mentre, al contrario, il giudice delle leggi nazionale e la Corte di Giustizia ritengono che il principio coinvolga anche l’esercizio della funzione legislativa – tuttavia l’imprecisione diventa irrilevante nell’economia complessiva del giudizio, in quanto non solo la Corte Costituzionale, ma anche la stessa Corte di Giustizia, in qualche occasione, ha ammesso che l’applicazione del principio possa flettersi di fronte ad interventi legislativi in presenza di situazioni particolari e a determinate condizioni.

  Il principio di legittimo affidamento può riguardare anche l’attività legislativa, ma non garantisce l’immutabilità della disciplina e può cedere, in presenza di situazioni particolari e di condizioni giustificative.

• art. 7, comma 1, L. n. 212 del 2000

  Il provvedimento di diniego è stato adeguatamente motivato essendo stato comunicato che il mancato rilascio del nulla osta alla fruizione del credito di imposta è dipeso dall'“esaurimento delle risorse finanziarie”, fatto di per sè idoneo a giustificare e motivare la mancata attribuzione della agevolazione fiscale.

  Per il diniego di un’agevolazione subordinata alla disponibilità di fondi, la comunicazione dell’esaurimento delle risorse costituisce motivazione sufficiente.

• art. 3 L. n. 241 del 1990

  Il provvedimento di diniego è stato adeguatamente motivato essendo stato comunicato che il mancato rilascio del nulla osta alla fruizione del credito di imposta è dipeso dall'“esaurimento delle risorse finanziarie”, fatto di per sè idoneo a giustificare e motivare la mancata attribuzione della agevolazione fiscale.

  La motivazione è adeguata quando espone l’esaurimento delle risorse, circostanza sufficiente a giustificare il diniego del beneficio nel procedimento in esame.

• art. 7, comma 2, L. n. 212 del 2000

  L’indicazione del responsabile del procedimento negli atti dell’Amministrazione finanziaria non è richiesta, dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, a pena di nullità, in quanto tale sanzione è stata introdotta dal D.L. n. 248 del 2007, art. 36, comma 4-ter, conv., con modif., dalla L. n. 31 del 2008, solo con riguardo alle cartelle di pagamento riferite a ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1 giugno 2008.

  L’omessa indicazione del responsabile del procedimento non determina nullità per ogni atto dell’Amministrazione finanziaria; la sanzione prevista dalla disciplina richiamata riguarda soltanto le cartelle di pagamento ricadenti nel suo ambito applicativo.

• art. 21-octies L. n. 241 del 1990

  In base a tale norma, la cui ratio va ravvisata nell’intento di sanare, con efficacia retroattiva, tutti gli eventuali vizi procedimentali non influenti sul diritto di difesa, va esclusa l’annullabilità di un provvedimento di natura vincolata, per la violazione delle norme del procedimento, in ragione dell’inidoneità dell’intervento dei soggetti ai quali è riconosciuto un interesse, ad interferire sul suo contenuto.

  Un provvedimento vincolato non è annullabile per un vizio procedimentale quando l’intervento degli interessati non avrebbe potuto incidere sul contenuto dell’atto; nel caso concreto, il diniego dipendeva dalla disponibilità delle risorse e dall’ordine cronologico delle domande.

Massime di principio

• La modifica legislativa della disciplina di un credito d’imposta già maturato o atteso può incidere sfavorevolmente sulle posizioni dei contribuenti, purché l’intervento abbia una giustificazione normativa adeguata e rispetti ragionevolezza e proporzionalità; il legittimo affidamento non equivale a un diritto all’immutabilità della normativa.
• Quando la fruizione di un’agevolazione fiscale è subordinata a uno stanziamento limitato, la spettanza del credito e la sua concreta fruibilità sono piani distinti: il diniego per esaurimento dei fondi può limitare la fruizione senza negare in sé la spettanza del diritto.
• Le disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente hanno valore di criteri guida nell’interpretazione della normativa tributaria, ma non hanno rango superiore alla legge ordinaria e non consentono di disapplicare una legge incompatibile con esse.
• In una procedura di ammissione a un beneficio fiscale vincolata alla disponibilità delle risorse e all’ordine cronologico di presentazione, la comunicazione dell’esaurimento dei fondi può essere motivazione sufficiente del diniego; l’indicazione della data e dell’ora di ricezione consente inoltre la verifica dell’ordine seguito.
• L’omessa indicazione del responsabile del procedimento non comporta, per un provvedimento di diniego di agevolazione, la nullità prevista per specifiche categorie di atti, come le cartelle di pagamento contemplate dalla disciplina richiamata.
• Ai sensi dell’art. 21-octies della L. n. 241 del 1990, il vizio procedimentale non determina l’annullabilità di un provvedimento vincolato quando, date le condizioni legali applicabili, l’atto non avrebbe potuto avere un contenuto diverso.

Come è indicizzato