Sentenza del 23/02/2021 n. 223 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva riqualificato, ai sensi dell'art. 20 del DPR n.131/1986, due atti distinti (scissione parziale con assegnazione di terreno e accollo di debiti del 3/2/2011 e successiva cessione di quote sociali del 17/10/2011) come un unico atto di cessione di ramo d'azienda, imponendo imposte di registro, ipotecarie e catastali per un maggior tributo. Le società deducevano che gli effetti giuridici degli atti erano autonomi: il primo produceva l'assegnazione di cespiti (scissione), il secondo la cessione di quote, e che il terreno e i tre debiti non costituivano un'azienda ai sensi dell'art. 2082 c.c. Contestavano altresì l'identificazione della I.A. come parte attiva nella presunta operazione unica.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile l'appello proposto in nome di I. A. s.a.s. per sopravvenuta cancellazione dal registro delle imprese. Quanto a Laudomia s.r.l., l'appello è stato accolto: la Commissione ha annullato l'avviso di rettifica e liquidazione emesso dall'Agenzia. Il ragionamento decisorio si fonda sull'interpretazione dell'art. 20 del DPR n.131/1986 (modificato dalla L.205/2017 e precisato dalla L.145/2018 come interpretazione autentica), secondo cui l'imposta va determinata sulla base della intrinseca natura e degli effetti giuridici del singolo atto presentato alla registrazione, valutando esclusivamente gli elementi desumibili dall'atto medesimo e prescindendo dal collegamento con altri atti. Applicando detta regola al contratto di scissione, non si poteva fondatamente ritenere l'esistenza di un collegamento funzionale che giustificasse la riqualificazione come cessione di ramo d'azienda. Inoltre la Corte ha osservato che il mero trasferimento di un terreno e l'accollo di debiti non integra, di per sé, un'azienda organizzata ai sensi dell'art. 2082 c.c. Le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  Testo nella versione modificata: "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La Corte ha interpretato (in linea con la modifica normativa e la pronuncia della Corte Costituzionale) che per la disciplina delle imposte indirette va considerato solo l'atto portato a registrazione e i suoi elementi intrinseci; non è possibile riqualificare fiscalmente quell'atto sulla base di collegamenti negoziali con altri atti extratestuali.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Bilancio 2018), art.1, c.87, lett. a)

  Modifica dell'art. 20 DPR n.131/1986 come sopra riportata

  Ha ridimensionato la rilevanza degli elementi extratestuali e dei negozi collegati nella riqualificazione ai fini delle imposte di registro.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art.1, c.1084

  "L'art. 1, c. 87, lett. a), della l. n. 205/2017, costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, c. 1, del testo unico di cui al DPR n. 131/1986"

  Ha sancito che la modifica introdotta dalla L.205/2017 ha valore di interpretazione autentica dell'art.20, rendendo esaustiva l'interpretazione restrittiva della possibilità di riqualificazione basata su atti collegati.

• Codice civile, art. 2082

  La nozione di azienda richiede un complesso di beni organizzato per l'esercizio dell'attività d'impresa; il trasferimento di un terreno e l'accollo di debiti non sono, di per sé, azienda.

• Corte Costituzionale, decisione n. 158/2020

  Ha confermato la legittimità e la portata dell'interpretazione restrittiva dell'art.20 circa l'inammissibilità di riqualificare atti sulla base di collegamenti extratestuali.

• Cassazione civile, sez. 5, sent. n. 2054/2017

  Giurisprudenza richiamata come anticipatrice della soluzione normativa e interpretativa adottata successivamente dal legislatore e dalla giurisprudenza costituzionale.

• Agenzia delle Entrate, Risposta 18 giugno 2019, n. 196

  L'Amministrazione finanziaria ha riconosciuto e recepito l'orientamento secondo cui l'art.20, nel testo novellato, impone di basare l'obbligazione tributaria sull'intrinseca natura e sugli elementi desumibili dall'atto registrato, escludendo rilievo ai negozi collegati.

Massime di principio

• Per le imposte di registro (e correlate) occorre valutare il singolo atto soggetto a registrazione in base alla sua intrinseca natura e agli effetti giuridici desumibili dal testo: non è ammesso fondare una riqualificazione fiscale sulla mera sequenza o collegamento negoziale con altri atti extratestuali.
• Modifiche legislative e interpretazioni autentiche possono essere applicate retroattivamente ai rapporti tributari non ancora definiti, incidendo su processi in corso e su atti impositivi non definitivi.
• La qualifica di "cessione di ramo d'azienda" richiede l'esistenza di un complesso organizzato di beni destinato all'esercizio di un'attività d'impresa; trasferimenti isolati di cespiti (es. terreno) e l'accollo di debiti non costituiscono automaticamente un'azienda.
• La cancellazione di una società dal registro delle imprese può comportare l'inammissibilità dei rimedi processuali proposti in suo nome per sopravvenuta mancanza di soggettività giuridica.
• L'Amministrazione finanziaria deve motivare la riqualificazione fiscale con riferimento agli elementi contenuti nell'atto registrato; la mera ricostruzione di un "piano unico" tra più atti richiede prove che emergano dallo stesso atto posto a registrazione.