Cassazione Civile, Sentenza n. 6426/2020 del 06/03/2020

Esito

La controversia

La società, con sede fuori dall’Unione europea, aveva acquistato in Italia servizi di autonoleggio da impiegare a diretto vantaggio dei propri clienti. I clienti avevano acquistato all’estero i pacchetti turistici, mentre le prestazioni erano state erogate in Italia. L’Agenzia delle entrate aveva recuperato l’IVA già rimborsata alla società. La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto il ricorso della contribuente; la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 4595/35/2014 depositata il 9 luglio 2014, aveva respinto l’appello dell’Agenzia, ritenendo che il regime speciale dell’art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 non si applicasse a un tour operator extra UE le cui prestazioni attive erano territorialmente fuori campo IVA in Italia. L’Agenzia ha proposto un unico motivo di ricorso per cassazione, denunciando, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 38-ter, 19 e 74-ter del D.P.R. n. 633/1972, dell’art. 26 della direttiva 77/388/CEE e dell’art. 55 del D.L. n. 69/2013: secondo la ricorrente, la società non aveva diritto al rimborso dell’IVA sugli acquisti di servizi destinati ai clienti, perché il divieto previsto dal regime speciale delle agenzie di viaggio si applica anche agli operatori stabiliti fuori dall’Unione.

La decisione

La Corte ha accolto l’unico motivo, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione. Ha ritenuto che l’art. 55 del D.L. n. 69/2013 interpreti l’art. 74-ter, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 nel senso di escludere il rimborso dell’IVA assolta su beni e servizi acquistati da agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione e destinati direttamente ai viaggiatori. Tale limite opera anche se il tour operator vende i pacchetti all’estero e non effettua prestazioni attive territorialmente rilevanti in Italia. La Corte ha giudicato la disciplina coerente con l’art. 310 della direttiva 2006/112/CE e con le finalità del regime speciale, nonché non contraria alla neutralità IVA e alla parità di trattamento degli operatori. Ha inoltre ritenuto giustificata l’intervento interpretativo retroattivo per chiarire la questione interpretativa e assicurare l’allineamento alla disciplina unionale. Quanto alla regola transitoria che fa salvi determinati rimborsi già effettuati, ha affermato che, nella fattispecie, essa va disapplicata perché incompatibile con l’art. 310 della direttiva e suscettibile di produrre una discriminazione fondata sul fatto casuale che l’Amministrazione abbia già recuperato o meno le somme. La questione del legittimo affidamento, riproposta dalla società, è stata rimessa al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 55 D.L. n. 69/2013

  Va precisato che la previsione normativa in esame ha indubbia valenza interpretativa della disposizione contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, comma 3, come si evince dal tenore letterale della stessa, finalizzata espressamente a dettare l’esatta linea interpretativa della previsione in esame, peraltro fondata, come espressamente precisato, sul contenuto dell’art. 310, Direttiva 2006/112/Cee, e sull’evoluzione interpretativa della stessa Corte di giustizia.

  La disposizione è qualificata come norma di interpretazione autentica dell’art. 74-ter, comma 3, e stabilisce che il divieto di rimborso dell’IVA per gli acquisti destinati direttamente ai viaggiatori riguarda anche le agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione europea.

• art. 74-ter, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

  Il suddetto D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, in particolare, prevede un regime speciale, denominato “base da base”, ai fini della determinazione dell’Iva, derogatorio di quello ordinario, nel caso di operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo per la organizzazione di pacchetti turistici verso il pagamento di un corrispettivo globale.

  Nel regime speciale delle agenzie di viaggio, la base imponibile è costituita dal margine dell’operatore e l’IVA relativa ai beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori non è detraibile né rimborsabile; il limite si applica anche agli operatori stabiliti fuori dall’Unione.

• art. 310 direttiva 2006/112/CE

  In realtà, la ragione del diniego di detrazione o rimborso configurato dall’art. 310, citato, a livello di normativa unionale, ed attuato nel diritto interno con il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, risiede nel fatto che tale limitazione è necessaria al fine di potere assicurare l’attribuzione del gettito a ciascuno dei vari Paesi in cui i servizi facenti parte dei pacchetti sono resi, poichè è proprio tale meccanismo che, mediante il diniego di detrazione o rimborso, consente di assicurare che i servizi forniti durante il viaggio siano assoggettati all’imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi sono erogati.

  La direttiva esclude la detrazione e il rimborso dell’IVA imputata all’agenzia per servizi resi direttamente al viaggiatore; la limitazione assicura che il gettito sia attribuito agli Stati nei quali i servizi turistici sono consumati.

• art. 3, par. 2, direttiva 86/560/CEE

  Ed invero, ai sensi dell’art. 3, par. 2, della Direttiva 86/560/Cee, Il rimborso dell’Iva in favore dei soggetti non residenti nel territorio unionale non può essere concesso a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi della Comunità.

  Il rimborso ai soggetti passivi stabiliti fuori dall’Unione non può essere accordato a condizioni più favorevoli di quelle riconosciute agli operatori comunitari; pertanto, non può essere riconosciuto al tour operator extra UE un rimborso che sarebbe precluso a operatori dell’Unione in condizioni equivalenti.

• art. 111 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  La disciplina interpretativa retroattiva, giustificata dall’esigenza di chiarire un’incertezza normativa e di uniformare il trattamento degli operatori, non viola nel caso esaminato il principio costituzionale di parità delle parti nel processo.

• art. 97 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  La norma interpretativa è ritenuta ragionevole e non contraria al principio di imparzialità dell’azione amministrativa, in quanto chiarisce l’ambito del regime speciale e mira a garantire pari trattamento fiscale tra operatori.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 38-ter, 19 e 74-ter, nonchè dell’art. 26, direttiva n. 77/388/Cee, e del D.L. n. 69 del 2013, art. 55, per avere erroneamente riconosciuto, nell’ambito di attività svolte dalla società quale tour operator, il diritto al rimborso delle spese sostenute per l’acquisizione di servizi resi in favore dei propri clienti, in quanto soggetto non residente ed atteso che le prestazioni. erano state svolte in favore di soggetti anch’essi non residenti.

  La disposizione processuale individua il vizio di violazione o falsa applicazione di legge dedotto dall’Agenzia; la Corte ha accolto la censura perché la CTR ha riconosciuto il rimborso in contrasto con la disciplina applicabile.

• art. 310 direttiva 2006/112/CE — disapplicazione della disciplina transitoria nazionale

  Ed invero, ancorare la “salvezza” dei rimborsi alla circostanza meramente casuale che, entro la data di entrata in vigore del D.L. n. 69 del 2013, l’amministrazione finanziaria abbia, o no, recuperato le somme indebitamente rimborsate comporterebbe la rinuncia ingiustificata alla riscossione dell’Iva, che concorre ad alimentare le risorse proprie dell’Unione, oggetto dei rimborsi indebiti non recuperati e determinerebbe, inoltre, una discriminazione tra i contribuenti calibrata sul dato fortuito dell’avvenuto recupero, sicchè nel caso in esame, in cui risalta la chiarezza della norma comunitaria, cui quella nazionale ha inteso dare attuazione, la norma va senz’altro disapplicata in riferimento alla fattispecie in esame.

  La regola nazionale che fa salvi i rimborsi non recuperati alla data di entrata in vigore del decreto deve essere disapplicata, nel caso in esame, perché incompatibile con la chiara disciplina unionale e perché produrrebbe una disparità di trattamento basata sul fatto casuale dell’avvenuto recupero.

Massime di principio

• Nel regime speciale IVA delle agenzie di viaggio, l’imposta assolta su beni e servizi acquistati da terzi e destinati direttamente ai viaggiatori non è detraibile né rimborsabile; il divieto si applica anche alle agenzie stabilite fuori dall’Unione europea.
• Il fatto che un tour operator non residente abbia venduto all’estero i pacchetti turistici e non abbia effettuato prestazioni attive territorialmente rilevanti nello Stato membro non esclude l’applicazione del divieto di rimborso dell’IVA assolta sui servizi acquistati in tale Stato e resi direttamente ai viaggiatori.
• La limitazione alla detrazione o al rimborso propria del regime speciale delle agenzie di viaggio è compatibile con la neutralità dell’IVA, poiché costituisce parte del metodo speciale di determinazione dell’imposta ed è funzionale all’attribuzione del gettito agli Stati in cui i servizi turistici sono consumati.
• Ai soggetti passivi stabiliti fuori dall’Unione europea non può essere accordato un rimborso IVA a condizioni più favorevoli di quelle applicabili agli operatori comunitari che operano in condizioni equivalenti.
• Quando una disposizione nazionale transitoria fa dipendere la salvezza di rimborsi IVA indebiti dal fatto casuale che l’Amministrazione li abbia già recuperati, la disposizione va disapplicata se incompatibile con la chiara disciplina unionale e fonte di disparità tra contribuenti.

Come è indicizzato