Sentenza del 20/10/2023 n. 29278 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava per gli anni 2009-2010 la detraibilità dell'IVA sugli acquisti di energia elettrica sostenendo che le operazioni fossero oggettivamente inesistenti in quanto parte di un meccanismo circolare organizzato da Green Network Spa: acquisti e vendite tra società del network con medesime quantità e medesimi corrispettivi, da cui derivava la fittizietà delle vendite e la mancata sussistenza del diritto alla detrazione, nonché l'irrogazione delle correlate sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso della società, confermando la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva: autorizzato il recupero dell'IVA (disconoscendo il diritto alla detrazione in presenza di operazioni oggettivamente inesistenti e in mancanza dell'eliminazione del rischio di perdita del gettito mediante le misure correttive previste dall'ordinamento), e aveva invece ritenuto illegittima l'applicazione delle sanzioni nel caso concreto per mancato danno erariale. La Cassazione ha ritenuto corretta l'applicazione dei principi dettati dalla Corte di giustizia (C‑712/17) e la valutazione degli indizi operata dal giudice di merito; ha altresì respinto i rilievi sulla motivazione, sull'onere della prova e sull'applicabilità dell'art. 6, comma 6, D.Lgs. 471/1977.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 21

  Richiamato per il principio di "cartolarità": il soggetto che indica l'IVA in fattura è, salvo correzioni, debitore dell'imposta indicata.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 26

  Individua il meccanismo di nota di variazione/rettifica contabile tramite il quale è possibile eliminare il rischio di perdita per l'Erario e permettere, a certe condizioni, la detrazione o il rimborso dell'IVA indebitamente fatturata.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 56

  Richiamato nel contesto della normativa IVA e delle regole di indetraibilità in caso di operazioni inesistenti.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 57

  Riferimento alla disciplina dei termini di accertamento e al raddoppio dei termini in presenza di obbligo di denuncia penale; la Corte ha ritenuto applicabile il raddoppio in presenza di rilevanti elementi che configuriavano astrattamente il reato.

• Direttiva 2006/112/CE (Direttiva IVA), artt. 168 e 203

  Art. 168 (indetraibilità per operazioni inesistenti) e art. 203 (obbligo di assolvere l'IVA indicata in fattura) devono essere letti congiuntamente nel caso di fatturazione circolare: il destinatario non può detrarre imposta inesistente salvo che il rischio per il gettito sia stato eliminato dal legislatore nazionale mediante misure correttive.

• Corte di Giustizia UE, causa C‑712/17 (sentenza 8 maggio 2019)

  In una situazione come quella di cui trattasi ... la direttiva 2006/112/CE ... non osta a una normativa nazionale che esclude la detrazione dell'IVA relativa a operazioni fittizie, imponendo al contempo ai soggetti che indicano l'IVA in una fattura di assolvere tale imposta, anche per un'operazione inesistente, purché il diritto nazionale consenta di rettificare il debito d'imposta risultante ... qualora l'emittente della fattura, che non era in buona fede, abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di gettito fiscale.

  La Corte ha stabilito che, nel caso di scambi circolari che non hanno effettivamente causato perdita di gettito, lo Stato può disconoscere la detrazione salvo che l'emittente, se non in buona fede, abbia eliminato tempestivamente il rischio di perdita (es. tramite rettifiche).

• D.Lgs. n. 471/1977, art. 6, comma 6

  "In caso di applicazione dell'imposta in misura superiore a quella effettiva ... l'anzidetto cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa ... La restituzione dell'imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale."

  La disciplina richiamata si applica ai casi di applicazione di un'aliquota errata o imposta maggiore rispetto a quella dovuta; non è estensibile alle ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti, per le quali il diritto alla detrazione può essere escluso.

• Codice Civile, artt. 2727, 2729, 2697

  Principi sulla prova presuntiva (gravità, precisione e concordanza degli indizi) e sulla distribuzione dell'onere della prova: la Corte ha verificato la corretta applicazione di questi criteri da parte del giudice di merito.

• D.Lgs. n. 546/1992, artt. 1, 36, 61

  Norme procedurali del processo tributario richiamate con riferimento alla motivazione e alle impugnazioni.

• D.Lgs. n. 74/2000, art. 4

  Normativa penale tributaria dedotta a supporto della configurabilità, in astratto, del reato di dichiarazione infedele quale presupposto del raddoppio dei termini di accertamento.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 43

  Richiamato in relazione al raddoppio dei termini in caso di obbligo di denuncia per reati tributari.

• Corte Costituzionale, sent. 20 luglio 2011, n. 247

  Affermato che per il raddoppio dei termini l'unica condizione è l'esistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall'effettiva denuncia.

Massime di principio

• Operazioni circolari tra società che comportano vendite e riacquisti delle medesime quantità e degli stessi importi possono essere qualificate come operazioni oggettivamente inesistenti: in tal caso il destinatario non ha diritto alla detrazione dell'IVA per quell'operazione salvo che il rischio di perdita per l'Erario sia stato eliminato.
• Per poter recuperare la detrazione o ottenere il rimborso in presenza di fatture correlate a operazioni inesistenti è necessario dimostrare l'eliminazione completa e tempestiva del rischio di perdita di gettito (ad es. tramite emissione di note di variazione ex art. 26 DPR 633/1972 o altri rimedi riconosciuti), ovvero la buona fede del destinatario quando applicabile.
• La buona fede del destinatario è una possibile causa di esclusione della responsabilità quando questi dimostri di aver rispettato gli obblighi formali e la diligenza del settore e di non poter aver ragionevolmente conosciuto la frode; in sua assenza il destinatario non può avvalersi della detrazione.
• L'art. 6, comma 6, D.Lgs. 471/1977 (diritto alla detrazione nonostante errore se non c'è frode) si applica soltanto nei casi di errata applicazione dell'aliquota o imposta maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta, non alle operazioni oggettivamente inesistenti.
• La valutazione degli indizi richiede l'accertamento della loro gravità, precisione e concordanza nel loro complesso; il giudice di merito deve motivare la sintesi probatoria e la Cassazione controlla che non vi sia una rivalutazione di merito non consentita.
• In tema di termini di accertamento, il raddoppio può operare se sussiste l'obbligo di denuncia penale (prognosi postuma), anche se non è stata poi esercitata l'azione penale.
• Prassi consigliata per il contribuente in situazioni di possibile contestazione: conservare e produrre documentazione operativa reale (contratti, bolle, evidence di trasferimenti fisici o di contratti di bilanciamento), dimostrare struttura organizzativa e autonomia operativa, considerare tempestiva emissione di note di variazione o azione di rimborso e documentare l'eliminazione del rischio per l'Erario; in caso di contestazione presuntiva, articolare difesa sui singoli elementi indiziari evidenziando la non connessione o l'assenza di preordinazione.