Sentenza del 17/03/2017 n. 6929 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva rettificato il reddito d'impresa della società per il 2004, contestando diversi elementi: una plusvalenza derivante dalla cessione sottocosto di un'autovettura, spese e rimborsi corrisposti al presidente del consiglio di amministrazione, costi per carburanti e lubrificanti, spese di rappresentanza, errata determinazione della base imponibile IRAP, maggiori ricavi presunti e, soprattutto, l'utilizzo della riserva derivante dalla rivalutazione obbligatoria di immobili per rimborsare sette soci recedenti. L'Agenzia sosteneva che tale utilizzo fosse vietato e imponibile ai fini delle imposte dirette.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili i primi due motivi dell'Agenzia, relativi alla qualificazione e alla motivazione dell'accertamento; ha accolto il terzo motivo, rilevando che la Commissione tributaria regionale non aveva adeguatamente esaminato i rilievi relativi a spese, rimborsi, costi e base imponibile IRAP, e ha quindi cassato la sentenza con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese. Ha invece rigettato il quarto motivo: il saldo attivo di rivalutazione, affrancato mediante il pagamento dell'ulteriore imposta sostitutiva prevista dalla legge finanziaria 2005, diventa liberamente utilizzabile e non è soggetto a ulteriore imposizione diretta se impiegato per rimborsare il valore della partecipazione ai soci recedenti.

Norme richiamate

• Legge n. 413 del 1991, art. 24

  Rivalutazione obbligatoria dei fabbricati e delle aree fabbricabili acquisiti entro la chiusura dell'esercizio 1990.

  La norma imponeva la rivalutazione di determinati immobili delle società e costituiva il presupposto per la formazione del saldo attivo di rivalutazione.

• Legge n. 413 del 1991, art. 25, comma 3

  Imposta sostitutiva pari al 16 per cento sull'importo della rivalutazione.

  La rivalutazione immobiliare era assoggettata a un'imposta sostitutiva iniziale.

• Legge n. 413 del 1991, art. 26

  Il saldo attivo risultante dalla rivalutazione deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva, con esclusione di ogni diversa utilizzazione.

  La riserva originariamente aveva natura di posta in sospensione d'imposta e non poteva essere liberamente utilizzata; la distribuzione ai soci poteva generare imponibilità per la società.

• Legge n. 311 del 2004, art. 1, commi 473-475

  I saldi attivi di rivalutazione assoggettati all'imposta sostitutiva non concorrono a formare il reddito imponibile dell'impresa, della società o dell'ente.

  Il pagamento dell'ulteriore imposta sostitutiva, pari nel caso considerato al 4 per cento, realizza l'affrancamento della riserva, trasformandola da posta in sospensione d'imposta in posta liberamente utilizzabile e non ulteriormente imponibile ai fini delle imposte dirette.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Accertamento analitico-induttivo fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti.

  Per l'accertamento analitico-induttivo l'Amministrazione deve indicare adeguatamente gli elementi presuntivi e dimostrare che essi siano gravi, precisi e concordanti.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 5

  Ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di legge e per omesso, insufficiente o illogico esame della motivazione nei limiti applicabili.

  La Corte ha esaminato i motivi distinguendo le censure relative alla motivazione da quelle relative alla violazione di legge, dichiarando alcune doglianze inammissibili e accogliendone una per insufficiente motivazione.

Massime di principio

• Una riserva derivante da rivalutazione, inizialmente vincolata e in sospensione d'imposta, può diventare liberamente utilizzabile se la legge successiva consente l'affrancamento e la società versa integralmente l'ulteriore imposta sostitutiva.
• Dopo l'affrancamento, l'impiego della riserva per rimborsare il valore della partecipazione ai soci recedenti non costituisce, di per sé, una distribuzione imponibile né comporta un'ulteriore imposizione diretta.
• L'Amministrazione finanziaria deve motivare in modo specifico l'accertamento e, quando utilizza il metodo analitico-induttivo, deve fondarlo su presunzioni gravi, precise e concordanti.
• La cassazione con rinvio non equivale a una vittoria definitiva su tutti i punti: la controversia viene restituita al giudice di merito per riesaminare gli aspetti sui quali la motivazione è risultata insufficiente.
• Per valutare casi analoghi occorre verificare sia la norma originaria che disciplinava la riserva sia l'eventuale normativa successiva di affrancamento, oltre all'effettivo pagamento dell'imposta sostitutiva.