Sentenza del 13/10/2022 n. 29988 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia notificò ad A.A. un avviso d'accertamento per il 2006 recuperando redditi non dichiarati (Irpef, Irap, Iva) sulla base di verifiche bancarie. Il contribuente impugnò denunciando difetto di motivazione, carenza di autorizzazione alle indagini bancarie e, soprattutto, la decadenza dell'Ufficio dal potere di accertamento, contestando il raddoppio dei termini invocato dall'Amministrazione perché la condotta non era penalmente rilevante ratione temporis (soglia punibilità per infedele dichiarazione nel 2006 pari a €100.000, mentre l'importo contestato era circa €76.000).

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la decisione impugnata e decidendo nel merito: la condotta contestata nel 2006 non aveva rilevanza penale ai sensi dell'art. 4 D.Lgs. 74/2000 nella formulazione allora vigente (soglia ~€100.000), per cui non poteva operare il raddoppio dei termini d'accertamento. Pertanto l'avviso notificato nel 2012 era oltre il termine ordinario (scaduto il 31/12/2011) e risultava nullo per decadenza dell'Ufficio. Sono compensate le spese dei gradi di merito; l'Agenzia è condannata alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3

  Prevedeva il raddoppio dei termini d'accertamento quando la violazione fiscale comportava l'obbligo di denuncia penale; l'applicazione del raddoppio richiede che la condotta fosse penalmente rilevante ratione temporis (al tempo della commissione).

• D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, commi 24-26

  Ha introdotto il raddoppio dei termini per i casi che comportano obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. e ha previsto un regime transitorio applicabile ai periodi d'imposta per i quali, all'entrata in vigore, fossero ancora pendenti i termini ordinari d'accertamento.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4

  Definisce il reato di infedele dichiarazione e le soglie di punibilità; la rilevanza penale deve essere valutata rispetto alla formulazione vigente al momento della condotta.

• D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 2

  Ha circoscritto il raddoppio ai casi in cui la denuncia fosse effettivamente presentata e trasmessa entro il termine ordinario, ma contiene norme di salvaguardia che lo escludono per atti notificati prima di determinate date; non è applicabile retroattivamente al caso di specie.

• L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, commi 130-132

  Ha infine soppresso la disciplina del raddoppio; tuttavia il regime transitorio salva atti notificati anteriormente e non è applicabile per alterare la decisione adottata sul 2006 qui discusso.

• art. 331 c.p.p.

  Indica l'obbligo di denuncia da parte di pubblici ufficiali al verificarsi di fatti costituenti reato; per il raddoppio rileva l'esistenza dell'obbligo al tempo della condotta.

• art. 2 c.p. (principio di legalità penale, non punibilità retroattiva)

  Principio secondo cui non è punibile il fatto che non costituisce reato al tempo della sua commissione; collegato all'esclusione del raddoppio quando la condotta non era penalmente rilevante allora.

• Corte Costituzionale, sent. 20 luglio 2011, n. 247

  Affermata la regola che il solo obbligo di denuncia (indipendentemente dall'effettiva denuncia) può giustificare il raddoppio, ma la Corte e la Cassazione richiedono che tale obbligo fosse concretamente sussistente rispetto alla fattispecie e al tempo della condotta.

Massime di principio

• Per applicare il raddoppio dei termini d'accertamento occorre verificare che, al tempo della commissione della condotta, questa fosse astrattamente penalmente rilevante (soddisfacesse le soglie previste dalla normativa penale vigente allora).
• La modifica successiva delle soglie di punibilità non retroagisce per trasformare in penalmente rilevante una condotta che al tempo non lo era; dunque non può giustificare il raddoppio dei termini relativo ad anni precedenti.
• Quando l'Amministrazione invoca il raddoppio dei termini il giudice tributario deve, se dedotto dal contribuente, compiere la verifica 'ora per allora' (prognosi postuma) sulla sussistenza dell'obbligo di denuncia al tempo della condotta.
• Se il raddoppio non può essere fondatamente applicato, l'accertamento deve rispettare i termini ordinari di decadenza; notifiche effettuate dopo tale termine determinano la nullità dell'atto per decadenza dell'Ufficio.
• Occorre controllare il regime transitorio e le norme di salvaguardia delle successive riforme (D.L. 223/2006; D.Lgs. 128/2015; L. 208/2015) per stabilire quale disciplina sia applicabile al periodo d'imposta e se la denuncia effettiva sia richiesta per il raddoppio nel caso concreto.
• Nel dubbio sulla rilevanza penale 'al tempo', il contribuente ha una solida via di impugnazione basata sulla decadenza; l'Ufficio deve documentare con precisione che le soglie penali erano superate nell'anno oggetto di verifica.