Sentenza del 15/10/2020 n. 22357 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Verifica fiscale e avviso di accertamento per il 2004 con riprese a tassazione: maggiore IRES Euro 215.948,00, maggiore IRAP Euro 25.565,00, maggiore IVA Euro 12.183,00 oltre sanzioni e interessi. Contestati disconoscimenti di deducibilità di varie voci: accantonamento per indennità suppletiva di clientela, provvigioni passive (costi di competenza relativi a contratti eseguiti in periodi precedenti), costi per prestazioni occasionali non documentate, lavori di manutenzione su immobili in locazione finanziaria (qualificati dall'Ufficio come manutenzione straordinaria e quindi indeducibili) e IVA ritenuta dovuta sulle esportazioni. La società aveva vinto in primo grado; la CTR aveva parzialmente accolto l'appello dell'Agenzia. In cassazione l'Agenzia impugna la conferma di deducibilità dell'accantonamento e la deducibilità delle provvigioni; la società propone ricorso incidentale, con eccezione preliminare sull'eventuale inammissibilità dell'appello dell'Agenzia per vizi di notifica/deposito e con motivi relativi alla deducibilità dei compensi aggiuntivi e alla qualificazione delle spese di manutenzione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale proposto dall'Agenzia delle Entrate (quindi non ha accolto le censure sull'indennità suppletiva di clientela e sulla regola applicata dalla CTR riguardo alle provvigioni collegate al 'buon fine'). Ha però accolto in parte il ricorso incidentale della società nei punti in cui la CTR aveva motivato in modo insufficiente: a) la CTR non ha adeguatamente valutato il contenuto delle fatture e la documentazione riguardante i compensi aggiuntivi corrisposti ad agenti; b) la CTR ha dato una qualificazione generica e non analitica delle spese postule come manutenzioni straordinarie sugli immobili in leasing finanziario. Per tali motivi la sentenza della CTR è stata cassata limitatamente a questi profili e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame (con decisione anche sulle spese di giudizio). L'eccezione sull'inammissibilità dell'appello dell'Agenzia è stata dichiarata inammissibile per carenza probatoria formulativa da parte della società.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 917/1986 (TUIR), articolo 109 (già 75)

  I criteri di competenza per imputazione di ricavi e costi si applicano anche agli accantonamenti per indennità agenti; la Corte ha ritenuto deducibili gli accantonamenti per indennità suppletiva di clientela in ragione del carattere aleatorio dell'indennità e della giurisprudenza consolidata.

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 917/1986 (TUIR), articolo 70 (ora 105) / articolo 16 (ora 17)

  Richiamato nella giurisprudenza come norma che disciplina la deducibilità degli accantonamenti per indennità di fine rapporto, estesa anche alle indennità suppletive di clientela.

• Codice Civile, articoli 1742, 1748, 1751

  Regole civilistiche sul diritto alle provvigioni (in particolare la disciplina del diritto all’incasso e della provvigione subordinata al 'buon fine'). La Corte ha ricordato che clausole contrattuali che subordinano il diritto alla provvigione al buon fine possono incidere sulla deducibilità ai fini della competenza contabile: la certezza del costo si verifica al momento in cui viene soddisfatta la condizione.

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972, articolo 21

  Rilevanza del contenuto della fattura ai fini della valutazione della inerenza e della deducibilità; la Corte ha censurato la CTR per non avere verificato analiticamente il contenuto delle fatture relative ai compensi aggiuntivi.

• Decreto Legislativo n. 546/1992, articolo 53

  Norma procedurale sul deposito degli atti presso la segreteria della CTP: la società eccepiva in via pregiudiziale l'inammissibilità dell'appello dell'Agenzia per possibile mancato deposito, ma la Corte ha ritenuto l'eccezione formulata in modo inammissibile per mancata specificazione.

• TUIR, articoli 102 e 108

  Riferimenti alla disciplina fiscale delle spese e al trattamento delle manutenzioni: la Corte ha richiamato la necessità di una valutazione analitica per qualificare opere come manutenzione straordinaria e per stabilire tempi e misura della deduzione.

• Codice Civile, artt. 2697, 2723, 2724, 2725, 2729

  Norme sul fatto probatorio e mezzi di prova; la controversia ha coinvolto l'onere e la qualità della prova della deducibilità dei costi (fatture, contratti, documentazione). La Corte ha rimarcato che la CTR non ha esaminato adeguatamente la documentazione probatoria sulle fatture emesse per i compensi aggiuntivi.

Massime di principio

• Accantonamenti per indennità di clientela degli agenti possono essere dedotti ai fini fiscali se rientrano nella disciplina delle indennità per cessazione dei rapporti di agenzia: la loro aleatorietà non esclude in generale la deducibilità.
• Per le provvigioni subordinate al 'buon fine' dell'affare, la deducibilità si valuta secondo il principio di competenza: il costo è certo e deducibile solo nel momento in cui la condizione (es. buon fine) si realizza.
• La deducibilità dei compensi richiede verifica analitica della documentazione (fatture): la mera esistenza di fatture senza accertamento del loro contenuto non è sufficiente per motivare negativamente la deducibilità; l'Amministrazione deve motivare adeguatamente perché il costo sia considerato indeducibile.
• La qualificazione di spese su immobili (manutenzione ordinaria vs straordinaria) richiede un esame specifico per ciascuna voce: decisioni generiche o a campione sono insufficienti; l'ufficio deve motivare punto per punto.
• Eccezioni processuali relative a vizi di notifica o deposito degli atti (es. inammissibilità dell'appello) vanno dedotte in modo chiaro e provate; se formulate in termini dubitativi o non adeguatamente documentate, possono essere dichiarate inammissibili.
• In caso di motivazione insufficiente da parte del giudice di merito, la Corte di Cassazione può cassare e rinviare la causa per nuovo esame, valorizzando l'obbligo di motivazione analitica sui fatti controversi e decisivi.