Sentenza del 15/10/2020 n. 829 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

La E. chiedeva se potesse ridurre la base imponibile IVA per crediti non pagati relativi a una fattura emessa per servizi imponibili in Polonia, nonostante il cliente sia stato posto in liquidazione dopo l'esecuzione della prestazione. La normativa nazionale (art. 89 bis e 89 ter della legge sull'IVA) subordinava tale riduzione al presupposto che, alla data della prestazione e il giorno antecedente alla rettifica, il debitore e il creditore siano registrati come soggetti passivi IVA e che il debitore non sia sottoposto a procedura di insolvenza o liquidazione.

La decisione

La Corte di giustizia ha stabilito che l'articolo 90 della direttiva 2006/112/CE è contrario a una normativa nazionale che subordina la riduzione della base imponibile all'IVA a condizioni secondo cui (i) il debitore e il creditore debbano essere registrati quali soggetti passivi IVA alla data rilevante e al giorno precedente la rettifica e (ii) il debitore non debba essere sottoposto a procedura di insolvenza o di liquidazione. In particolare: la condizione sullo status di soggetto passivo (sia del debitore alla data della prestazione, sia del debitore e del creditore al giorno precedente la rettifica) non è giustificata dall'incertezza sulla definitività del mancato pagamento e non può essere imposta; la condizione relativa a procedure di insolvenza/liquidazione tiene conto dell'incertezza ma deve essere applicata con rispetto del principio di proporzionalità: gli Stati membri possono invece richiedere prove ragionevoli della probabile inesigibilità prima dell'esito della procedura e prevedere la rivalutazione in caso di pagamento successivo. Il giudice nazionale deve disapplicare le disposizioni nazionali incompatibili e consentire al creditore (E.) di invocare direttamente l'articolo 90 ove applicabile.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE, art. 90

  In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l'operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri. In caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare al paragrafo 1.

  Art. 90 impone il principio che la base imponibile riflette il corrispettivo realmente ricevuto; gli Stati membri hanno margine di discrezionalità per fissare condizioni/formalità ma non possono escludere completamente la riduzione né imporre condizioni non giustificate dall'incertezza sulla definitività del mancato pagamento.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 63

  Il fatto generatore dell'imposta si verifica e l'imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi.

  L'IVA diventa esigibile alla data della prestazione; il diritto alla rettifica della base imponibile si fonda sul principio che la base deve riflettere l'effettivo corrispettivo percepito.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 73

  Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ... la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare ...

  La base imponibile è il corrispettivo effettivamente ricevuto o dovuto; la riduzione deve mirare a far emergere il corrispettivo reale.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 184 e 185

  La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto. ... La rettifica ha luogo, in particolare, quando ... sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l'importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo.

  L'art.185 disciplina la rettifica dell'IVA detraibile del debitore; lo Stato che consente la riduzione della base imponibile del creditore deve garantire la rettifica corrispondente della detrazione del debitore, ma tale simmetria non giustifica condizioni aggiuntive sull'operatività del diritto alla riduzione.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 273

  Gli Stati membri possono stabilire ... altri obblighi ... per assicurare l'esatta riscossione dell'IVA e ad evitare le evasioni ... a condizione che questi obblighi non diano luogo ... a formalità connesse con il passaggio di una frontiera.

  Art.273 consente misure anti-frode/formalità interne ma richiede proporzionalità e non può giustificare misure che eccedono quanto strettamente necessario o che contraddicono la finalità di art.90.

• Legge polacca sull'IVA, art. 89 bis

  Il soggetto passivo può procedere alla rettifica della base imponibile ... per crediti la cui inesigibilità sia stata plausibilmente dimostrata. L'inesigibilità si ritiene plausibilmente dimostrata qualora il credito non sia stato saldato né ceduto entro 150 giorni dalla data di scadenza ... Condizioni: cessione a favore di soggetto passivo registrato, debitore non sottoposto a procedura di insolvenza o liquidazione; il giorno precedente la rettifica il creditore e il debitore siano registrati quali soggetti passivi; non siano trascorsi 2 anni dall'emissione della fattura ...

  La Corte ha ritenuto che alcuni requisiti di questo articolo (status di soggetto passivo del creditore/debitore e il requisito di assenza di procedura di insolvenza al momento della rettifica) siano incompatibili con l'art.90 nella misura in cui escludono automaticamente la riduzione. Alcune parti (es. criterio dei 150 giorni e la rivalutazione in caso di pagamento successivo) possono essere coerenti se applicate in modo proporzionato.

• Legge polacca sull'IVA, art. 89 ter

  Obbligo del debitore di rettificare la detrazione dell'imposta risultante dalla fattura in caso di mancato pagamento entro 150 giorni ... e diritto di aumentare successivamente l'imposta a monte in caso di pagamento successivo.

  La norma attua l'obbligo di rettifica dell'IVA detraibile dal debitore; la Corte ha confermato che l'obbligo di rettifica non dipende dal fatto che il debitore conservi lo status di soggetto passivo, e che l'ordinamento nazionale può prevedere rettifiche temporanee ma nel rispetto della proporzionalità.

Massime di principio

• L'art.90 CE garantisce al fornitore il diritto di ridurre la base imponibile quando il corrispettivo non è percepito; gli Stati membri possono fissare condizioni ma non possono escludere completamente tale riduzione.
• Non è lecito subordinare automaticamente la riduzione della base imponibile allo status di soggetto passivo (del debitore o del creditore) alla data della prestazione o al giorno precedente la rettifica: tale requisito non prova l'inesigibilità definitiva del credito.
• La perdita successiva dello status di soggetto passivo (da parte del creditore o del debitore) non impedisce al creditore di ottenere la rettifica della base imponibile né obbliga il debitore a rinunciare alla rettifica dell'IVA detraibile; i diritti/obblighi di rettifica si mantengono e possono essere esercitati invocando direttamente il diritto dell'Unione.
• La presenza di una procedura di insolvenza/liquidazione del debitore può giustificare restrizioni o la necessità di prova aggiuntiva sull'inesigibilità, ma tali misure devono rispettare il principio di proporzionalità: lo Stato può chiedere elementi probatori ragionevoli della probabile inesigibilità e prevedere la rivalutazione ove avvengano pagamenti successivi, invece di negare a priori la riduzione.
• Le formalità richieste a livello nazionale devono limitarsi a quanto strettamente necessario per dimostrare la definitiva o probabile inesigibilità; il giudice nazionale deve disapplicare le disposizioni nazionali incompatibili con il diritto dell'Unione che abbia effetto diretto.
• In pratica, per chiedere la riduzione della base imponibile conviene documentare puntualmente: data di scadenza, tentativi di recupero, prova che sono trascorsi i termini previsti dalla normativa nazionale di carattere ragionevole (es. 150 giorni), e ogni elemento che dimostri la probabilità dell'inesigibilità, riservandosi la possibilità di rettifica in caso di pagamento successivo.