Sentenza del 09/05/2022 n. 14493 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha emesso avvisi d'accertamento per gli anni 2005 e 2006 contestando: (i) la deducibilità di minusvalenze realizzate nel 2005 su titoli acquistati e rivenduti dopo percezione di dividendi (presunto 'dividend washing' o abuso del diritto), con recupero a tassazione di componenti negativi IRES/Irap; (ii) detrazioni IVA ritenute indebite per fatture relative a contratti tra Fi.Bi. e Nuova Beton ritenuti 'parzialmente inesistenti' (in pratica la sola direzione lavori avrebbe avuto valore reale, il resto sarebbe fittizio); (iii) nel 2006 l'acquisto da parte della Fi.Bi. di due unità immobiliari dal socio B.L. a prezzo 'abnorme', indicato come distribuzione occulta di utili e conseguente eccessiva deduzione di ammortamenti; (iv) avvisi analoghi a carico di Nuova Beton e un avviso a carico di B.L. per redditi di capitale non dichiarati. I contribuenti hanno impugnato e la materia è giunta in Cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso di Fi.Bi. (secondo, terzo e quarto motivo): ha ritenuto errato che la CTR avesse applicato, in modo analogo e retrospettivo, i parametri del nuovo art. 109, commi 3-bis/3-ter (introdotti dal DL 203/2005 e operativi dal 1.1.2006) alle minusvalenze del 2005; ha affermato che la clausola generale antielusiva (art. 37-bis DPR 600/1973) non può essere indistintamente sostituita dai parametri della norma specifica e che, alla luce degli accertamenti di merito, non risultava provato in modo tale da escludere la legittimità delle minusvalenze del 2005. Conseguentemente la sentenza impugnata è stata cassata in parte e, nel merito, il ricorso di Fi.Bi. è stato accolto nei limiti indicati in motivazione (quindi annullato il recupero relativo alle minusvalenze 2005). Rimangono invece confermati gli altri rilievi relativi a: la presunzione di sopravalutazione degli immobili (operazione del 2006) e il recupero IVA per operazioni ritenute parzialmente inesistenti con riguardo a Nuova Beton e B.L.; la Cassazione ha ritenuto infondati gli altri motivi dei ricorrenti. Sul piano delle spese: tra Fi.Bi. e Agenzia le spese si compensano; B.L. e Nuova Beton sono condannati in solido a pagare le spese di Cassazione alla controricorrente.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 89, comma 2

  Prevede l'esclusione per il 95% dei dividendi percepiti da soggetti IRES; la Corte ha riconosciuto che tale regola di detassazione è legittima e può generare risparmi d'imposta legittimi se non risultano elementi di abuso.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 109, commi 3-bis, 3-ter e 3-quater

  "3-bis. Le minusvalenze realizzate ai sensi dell'art. 101 sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all'art. 87 non rilevano fino a concorrenza dell'importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro acconti, percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo... 3-ter... 3-quater..."

  Norma specifica anti-‘dividend washing’ applicabile a decorrere dall'1.1.2006; la Corte ha chiarito che non può essere applicata retroattivamente alle cessioni del 2005 e che la sua disciplina automatica non legittima l'uso ex post del parametro temporale per qualificare come abusive operazioni anteriori.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Clausola generale anti-elusione/abuso del diritto: norma aperta che consente di ricondurre all'inopponibilità al fisco operazioni prive di sostanza e finalizzate essenzialmente al risparmio d'imposta. La Corte ha ritenuto che l'art. 37-bis potesse operare sulle operazioni anteriori alla norma specifica purché l'Amministrazione provi il disegno elusivo e l'assenza di valide ragioni economiche.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (DPR IVA), artt. 19 e 56

  Disposizioni sull'IVA e diritto di detrazione: la Corte ha richiamato il principio che, ove l'Amministrazione contesti inesistenza oggettiva delle operazioni, grava su di essa l'onere di fornire elementi indiziari della fittizietà; poi tocca al contribuente dimostrare l'effettiva esecuzione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  Disciplina dell'accertamento induttivo e rilevanza degli OMI: la Corte ha ricordato che, dopo le modifiche, lo scostamento dall'OMI da solo non basta; servono elementi indiziari gravi, precisi e concordanti per fondare un accertamento induttivo.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis (Statuto del contribuente)

  Riferimento interpretativo sui principi anti-abuso; benché non applicabile ratione temporis, la disciplina è stata richiamata dalla Corte come indicativa dell'evoluzione del principio antielusivo.

• D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 5-quinquies (conv. L. 2 dicembre 2005, n. 248)

  Ha introdotto la norma specifica sull'esclusione delle minusvalenze (art. 109, commi 3-bis/3-ter); la Corte ha sottolineato la decorrenza normativa (1.1.2006) e l'impossibilità di applicarla retroattivamente al 2005.

• L. 11 marzo 2014, n. 23 (riferimenti alla raccomandazione UE e delega di revisione norme antielusive)

  Richiama l'evoluzione normativa e di recepimento del principio anti-abuso in chiave comunitaria; citata come contesto evolutivo non direttamente applicabile al caso concreto.

Massime di principio

• La norma specifica anti-'dividend washing' (art.109, commi 3-bis/3-ter) si applica solo dal 1.1.2006: non può essere utilizzata per dichiarare retroattivamente abusive operazioni del 2005. Occorre verificare la decorrenza temporale delle disposizioni antielusive.
• La clausola generale antielusiva (art.37-bis DPR 600/1973) può essere invocata per operazioni anteriori a norme specifiche, ma l'Amministrazione deve provare il piano elusivo: intenzione di ottenere un vantaggio fiscale predominante e assenza di valide ragioni economiche alternative.
• La semplice percezione di un risparmio d'imposta (es. detassazione dei dividendi e deduzione di minusvalenze) non è di per sé sufficiente per qualificare abuso: è necessario dimostrare che l'operazione è stata posta in essere essenzialmente per ottenere quel beneficio e che manca sostanza economica.
• In materia IVA, se l'Amministrazione contesta l'inesistenza oggettiva di operazioni, grava su di essa l'onere di fornire elementi (anche indiziari) che dimostrino la fittizietà; successivamente il contribuente deve provare l'effettiva esecuzione delle prestazioni con elementi di sostanza economica.
• Per gli accertamenti su corrispettivi immobiliari, il confronto con i valori OMI costituisce elemento indiziario utile ma non decisivo: occorrono, oltre allo scostamento, ulteriori indizi gravi, precisi e concordanti (es. rapporti di stretta parentela/controllo, documentazione che evidenzi l'assenza di ragioni economiche a giustificazione del prezzo).
• Il giudizio sulla sussistenza di ragioni economiche alternative e sulla prevalenza della causa fiscale è rimessa in larga misura al giudice di merito; in sede di Cassazione non sono sindacabili le valutazioni di fatto adeguatamente motivate.
• La prova dell'abuso è a carico dell'Amministrazione; il contribuente, per difendersi, deve proporre e dimostrare ragioni economiche valide e non meramente fiscali che giustifichino l'operazione.