Sentenza del 10/12/2019 n. 32205 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno 2005 contestando, da un lato, l'omessa fatturazione di somme ricevute come caparre confirmatorie e, dall'altro, la sottovalutazione di due immobili ad uso ufficio, dichiarati per 40.000 euro complessivi ma ritenuti dall'Ufficio aventi un valore di 685.945,73 euro. La società ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale, deducendo vizi dell'appello dell'Agenzia, difetto di motivazione dell'avviso, erronea valutazione degli immobili, applicabilità dell'esimente dell'errore incolpevole e, soprattutto, omessa applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni previsto dall'art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato tutti i motivi relativi alla ripresa fiscale sul valore degli immobili e alle sanzioni sotto il profilo dell'errore incolpevole. Ha ritenuto sufficientemente specifico l'appello dell'Agenzia e implicitamente respinta l'eccezione di difetto di motivazione dell'avviso. Ha inoltre confermato che, per una cessione immobiliare del 2005, lo scostamento dal valore normale non costituisce da solo prova sufficiente, ma può fondare l'accertamento se corroborato da ulteriori elementi gravi, precisi e concordanti; nel caso concreto tali elementi erano rappresentati dal prezzo al metro quadrato di un altro ufficio venduto nello stesso atto e fabbricato, dai valori catastali e OMI, dalla cessazione della locazione e dal frazionamento con cambio di destinazione. È stato invece accolto l'ottavo motivo, perché la Commissione regionale non aveva esaminato né motivato la richiesta di applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni per progressione tra omessa fatturazione e infedele dichiarazione. Il nono motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza è stata cassata limitatamente a tale profilo e rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1

  specifici motivi di impugnazione

  Nel processo tributario l'appello deve individuare le critiche rivolte alla sentenza di primo grado; l'onere è soddisfatto anche quando l'Amministrazione ribadisce le ragioni già sostenute in primo grado, purché esse siano idonee a contestare la decisione impugnata.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3

  per le cessioni aventi ad oggetto i beni immobili ... l'inesattezza delle indicazioni ... sono desunte sulla base del valore normale

  Per gli atti immobiliari del periodo considerato il valore normale poteva costituire elemento dell'accertamento, ma la successiva evoluzione normativa ha escluso che il solo scostamento dalle quotazioni fosse sufficiente.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d

  L'Amministrazione può rettificare il reddito sulla base di presunzioni semplici, purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; una valutazione estimativa isolata non basta a superare una contabilità regolare.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, comma 3

  Il valore normale è un parametro valutativo, ma non coincide automaticamente con il corrispettivo effettivo ai fini delle imposte sui redditi; la sua rilevanza deve essere verificata insieme agli altri elementi del caso concreto.

• L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 265

  Ha limitato l'applicazione delle presunzioni legali fondate sul valore normale agli atti formati dal 4 luglio 2006, qualificando come semplici le presunzioni relative agli atti anteriori.

• L. n. 88 del 2009, art. 24, comma 5

  Con effetto retroattivo, ha eliminato la presunzione legale relativa di corrispondenza tra corrispettivo dichiarato e valore normale, richiedendo presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6

  se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente non è responsabile quando l'errore non è determinato da colpa

  L'errore valutativo esclude le sanzioni solo se è effettivamente incolpevole e coerente con criteri contabili o estimativi corretti; una sproporzione macroscopica e conoscibile può escludere l'esimente.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, commi 1, 2 e 3

  alla stessa sanzione soggiace chi ... commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile

  Il cumulo giuridico può applicarsi quando più violazioni sono collegate strutturalmente o funzionalmente e costituiscono un percorso progressivo verso l'evasione, anche in relazione a tributi diversi. La richiesta deve essere proposta tempestivamente nel giudizio di merito.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2; art. 5, comma 4; art. 6, comma 1

  Prevedono le sanzioni per infedele dichiarazione e per violazioni degli obblighi di fatturazione e registrazione, la cui quantificazione deve essere coordinata con l'eventuale cumulo giuridico.

Massime di principio

• Per cessioni immobiliari anteriori al 4 luglio 2006, il semplice scostamento tra prezzo dichiarato e valore normale, catastale o OMI non è sufficiente da solo a dimostrare ricavi non dichiarati; occorrono ulteriori elementi gravi, precisi e concordanti.
• Un prezzo dichiarato per un immobile può essere rettificato quando, nello stesso atto e nello stesso fabbricato, beni comparabili sono stati venduti a un prezzo al metro quadrato molto superiore, soprattutto se lo scostamento è macroscopico.
• La contabilità formalmente regolare non impedisce l'accertamento induttivo, ma l'Amministrazione deve fornire elementi probatori ulteriori rispetto a una mera stima astratta o alle sole quotazioni OMI.
• L'errore sul valore di un bene non esclude automaticamente le sanzioni: l'esimente opera solo se l'errore è incolpevole e la valutazione rispetta criteri tecnici e contabili plausibili.
• Quando omessa fatturazione e infedele dichiarazione fanno parte di un unico percorso progressivo, il contribuente può chiedere il cumulo giuridico; il giudice deve esaminare e motivare espressamente tale richiesta.
• In cassazione non è normalmente possibile ottenere una nuova valutazione dei fatti o dei valori immobiliari, salvo motivazione totalmente omessa, apparente o logicamente inesistente.