Sentenza del 11/11/2015 n. 2320 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

La controversia riguardava, da un lato, la deducibilità fiscale della cosiddetta "differenza da recesso" liquidata al socio receduto e ammortizzata dalla società, con conseguenti recuperi a tassazione ai fini IRES, IRAP e IVA; dall’altro, la tassazione in capo al socio delle somme e dei crediti trasferiti al coniuge e successivamente conferiti in un trust. La società contestava inoltre la decadenza dell’Ufficio, la violazione dei termini di verifica e del contraddittorio procedimentale, nonché l’interpretazione dell’art. 109, comma 9, lett. a), TUIR. Il socio contestava la tassazione del credito ceduto e l’applicazione della disciplina antielusiva al trust, sostenendo l’esistenza di valide ragioni economiche e la libertà delle proprie scelte patrimoniali.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha riunito gli appelli e li ha respinti quanto alle pretese fiscali principali. Ha ritenuto legittimo il recupero a tassazione delle quote di ammortamento della differenza da recesso, poiché la società non aveva dimostrato le modalità di determinazione dell’importo liquidato e tale differenza poteva riflettere utili latenti o risultati economici della società, la cui remunerazione non è deducibile ai sensi dell’art. 109, comma 9, lett. a), TUIR. Ha inoltre ritenuto validi gli accertamenti nei confronti del socio: la cessione del credito al coniuge equivale, fiscalmente, alla percezione del credito e il conferimento nel trust è stato considerato privo di adeguate ragioni economiche extrafiscali e finalizzato a ottenere un indebito vantaggio fiscale. È stata invece confermata, per il socio, l’esclusione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa; tale esenzione non è stata riconosciuta alla società. L’appello incidentale dell’Agenzia è stato accolto parzialmente limitatamente al ricorso relativo alla società, con conseguente diversa disciplina delle sanzioni. Le spese sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 109, comma 9, lett. a), TUIR

  Non è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta: a) su titoli, strumenti finanziari comunque denominati, di cui all'art. 44, per la quota di essa che direttamente o indirettamente comporti la partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell'affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi

  La norma è stata interpretata in senso tale da escludere la deducibilità di componenti che, anche indirettamente, remunerano utili latenti o risultati economici della società. La differenza da recesso, non adeguatamente documentata e potenzialmente riferibile a utili non distribuiti, non può essere imputata a conto economico come onere pluriennale deducibile.

• Art. 83 TUIR

  Il reddito d'impresa complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni

  Il risultato civilistico di bilancio non coincide necessariamente con il reddito imponibile: occorre applicare le variazioni previste dalla normativa fiscale.

• Art. 12, commi 5 e 7, legge n. 212/2000

  La permanenza degli operatori ... non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni ...; dopo il rilascio della copia del processo verbale ... il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste

  Il limite di permanenza riguarda i giorni di effettiva attività presso la sede del contribuente. La violazione del limite temporale non determina automaticamente l’illegittimità dell’accertamento. Il termine di sessanta giorni successivo al PVC deve invece essere rispettato prima dell’emissione dell’avviso, salvo specifiche ragioni; nel caso concreto l’avviso è stato notificato dopo tale termine.

• Art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973

  Consente all'Amministrazione finanziaria di disconoscere e dichiarare non opponibili le operazioni e gli atti, in sé privi di valide ragioni economiche e diretti al solo scopo di conseguire vantaggi fiscali diversamente non spettanti

  Il principio antielusivo impedisce di ottenere vantaggi fiscali mediante l’uso distorto di strumenti giuridici, quando manchino ragioni economiche apprezzabili diverse dal risparmio d’imposta. Ragioni esclusivamente personali o familiari non sono state ritenute sufficienti nel caso concreto.

• Art. 45 TUIR

  I redditi di capitale sono determinati in base al principio di cassa

  La Corte ha ritenuto che la cessione del credito costituisca un atto dispositivo equivalente alla percezione, anche se il cedente non ha materialmente incassato la somma.

• Artt. 1260 e 1264 cod. civ.

  La cessione del credito produce effetti traslativi e diviene efficace nei confronti del debitore ceduto con l’accettazione o la notificazione; tale trasferimento è stato considerato equivalente all’incasso ai fini fiscali.

• Art. 2473 cod. civ.

  Il rimborso della partecipazione del socio receduto deve essere finanziato, in via ordinaria, mediante acquisto da parte di soci o terzi oppure mediante riserve disponibili e, in mancanza, riduzione del capitale. La disciplina non giustifica automaticamente l’imputazione della differenza da recesso al conto economico.

• Art. 2437-ter, comma 2, cod. civ.

  Il valore di liquidazione delle azioni è determinato ... tenuto conto della consistenza patrimoniale della società e delle sue prospettive reddituali, nonché dell'eventuale valore di mercato delle azioni

  La determinazione del valore di liquidazione deve essere trasparente e documentata, anche per tutelare soci e creditori. L’assenza di prova sui criteri utilizzati può giustificare la contestazione fiscale dell’importo.

• Art. 1260 cod. civ.

  La cessione del credito, sia onerosa sia gratuita, è un atto di disposizione giuridicamente rilevante e non può essere ignorata ai fini della determinazione del momento impositivo.

Massime di principio

• La deducibilità fiscale di costi collegati al recesso di un socio non deriva automaticamente dalla loro iscrizione in bilancio o dal richiamo a principi contabili: occorre dimostrare analiticamente i criteri di calcolo e la natura effettiva del componente.
• Quando una somma liquidata al socio receduto riflette utili non distribuiti, utili latenti o una remunerazione collegata ai risultati della società, l’Amministrazione può contestarne la deducibilità ai fini fiscali.
• Le circolari e le risoluzioni dell’Amministrazione finanziaria orientano gli uffici, ma non costituiscono fonti di diritto vincolanti per il contribuente, il giudice o l’Amministrazione in senso assoluto.
• La cessione di un credito può essere trattata fiscalmente come percezione del reddito, anche in assenza di incasso materiale, perché il contribuente ha disposto giuridicamente del credito trasferendone la titolarità.
• Un trust o altra struttura patrimoniale non è automaticamente elusiva, ma il contribuente deve dimostrare ragioni economiche concrete, apprezzabili e diverse dal mero risparmio fiscale. Finalità esclusivamente familiari o personali possono non essere sufficienti.
• La complessità dell’operazione, l’interposizione di soggetti collegati e il differimento dell’imposizione sono elementi che possono rafforzare la contestazione antielusiva, soprattutto se non accompagnati da documentazione e motivazioni economiche verificabili.
• La violazione dei termini di permanenza della verifica presso la sede non comporta necessariamente l’invalidità dell’accertamento; il termine dilatorio successivo alla consegna del PVC assume invece rilievo per garantire il contraddittorio.
• L’obiettiva incertezza normativa può escludere le sanzioni quando la disciplina è oscura o controversa, ma non opera se il contribuente ha adottato consapevolmente un’interpretazione incompatibile con il chiaro tenore della legge.