Cassazione Civile, Ordinanza n. 14264/2023 del 23/05/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l’Amministrazione finanziaria, applicando l’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 nel testo anteriore alle modifiche del 2017, ha riqualificato una sequenza di operazioni societarie - aumento di capitale, conferimento di azienda e successiva cessione di quote - come cessione d’azienda, con applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale sul valore dell’azienda. Le società hanno impugnato l’atto e i giudici di merito hanno accolto il ricorso, ritenendo che le operazioni avessero autonome giustificazioni economiche e non fossero riconducibili a una sola finalità elusiva o di risparmio fiscale. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo di violazione di legge, deducendo che, ai fini dell’imposta di registro, occorre valorizzare la causa reale e complessiva dell’operazione e non soltanto il singolo atto registrato, senza necessità di provare intenti elusivi o di attivare le garanzie procedimentali previste dall’art. 10-bis della L. n. 212 del 2000. Le contribuenti hanno resistito con controricorso e ricorso incidentale condizionato.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha confermato la decisione di merito favorevole alle contribuenti, affermando che, nella formulazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 applicabile alla fattispecie, l’imposta di registro va commisurata agli elementi desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione, senza poter considerare atti collegati o elementi extratestuali per ricostruire la causa concreta dell’intera operazione. Ha escluso che l’Ufficio possa riqualificare la sequenza negoziale come cessione d’azienda facendo leva su operazioni collegate, poiché tali elementi possono rilevare solo nell’ambito dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie procedimentali e previa prova dei presupposti applicativi. I ricorsi incidentali condizionati delle società sono stati assorbiti.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"; nella formulazione vigente: "sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati"

  L’imposta di registro colpisce l’atto presentato a registrazione e i suoi effetti giuridici desumibili dal documento, non l’intera operazione economica ricostruita attraverso elementi esterni o atti collegati.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dal ricorrente a sostegno della tesi che l’Amministrazione non debba provare intenti elusivi per riqualificare l’operazione; la Corte non accoglie tale impostazione.

• art. 53 Cost.

  Richiamato dal ricorrente; la Corte ribadisce che l’interpretazione costituzionalmente rilevante dell’art. 20 è quella che collega il prelievo agli effetti giuridici dell’atto singolo, non alla causa economica complessiva dell’operazione.

• art. 10-bis L. n. 212 del 2000

  Il collegamento negoziale e gli elementi extratestuali possono assumere rilievo solo come possibile indice di abuso/elusione da valutare secondo questa disposizione, con le garanzie procedurali ivi previste.

• art. 1, comma 87, L. n. 205 del 2017

  La modifica dell’art. 20 è letta come scelta legislativa di limitare l’interpretazione agli elementi desumibili dal singolo atto e di escludere il ricorso a elementi extratestuali e atti collegati.

• art. 1, comma 87, lettera a), L. n. 205 del 2017

  Qualificato come interpretazione autentica dell’art. 20, comma 1, d.P.R. n. 131 del 1986.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale posta a fondamento del motivo di ricorso per violazione di legge.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, l’interpretazione dell’atto deve essere compiuta, per le fattispecie assoggettate alla disciplina vigente dopo la modifica del 2017, sulla base dei soli elementi desumibili dal singolo atto presentato a registrazione, senza estensione automatica ad atti collegati o dati extratestuali.
• La riqualificazione dell’operazione economica complessiva non può essere effettuata attraverso l’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, quando ciò comporti di prescindere dal contenuto testuale dell’atto; eventuali profili antielusivi devono essere valutati, se del caso, secondo la disciplina specifica dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente.
• L’imposta di registro è un’imposta d’atto: il presupposto impositivo va individuato negli effetti giuridici del negozio contenuto nell’atto registrato, e non nella ricostruzione della causa concreta dell’intera sequenza negoziale.
• La considerazione di elementi esterni e di operazioni collegate richiede il rispetto delle garanzie procedurali previste dalla normativa antielusiva, non potendo essere surrettiziamente utilizzata in via interpretativa per ampliare l’ambito applicativo del tributo.

Come è indicizzato