Sentenza del 21/02/2025 n. 145 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento IMU 2017 relativo a immobile in via P.: il Comune aveva escluso l'esenzione prevista dall'art. 7 comma 1 lett. i) D.Lgs. 504/1992 (come declinata dal d.m. 200/2012), ritenendo che le attività svolte fossero esercitate con modalità commerciali in ragione delle rette applicate (circa 104,95 euro/giorno) e della percezione di fondi regionali; l'ente appellante sosteneva invece la natura assistenziale, convenzionata e non lucrativa dell'attività, l'assenza di copertura dei costi (bilanci sistematicamente in perdita), e che le tariffe non erano liberamente determinate ma indicate da parametri regionali.

La decisione

La Corte regionale ha ritenuto che sussistesse il requisito soggettivo (l'ente agisce senza fine di lucro) ma non il requisito oggettivo richiesto dall'art. 7 e dal d.m. 200/2012: le prestazioni erano erogate con corrispettivi sostanzialmente in linea con il settore (circa 3.000 euro/mese) e non erano gratuite né a tariffa simbolica o radicalmente inferiore ai costi; pertanto l'esenzione IMU è stata esclusa e l'avviso di accertamento è stato confermato nella parte impositiva. Tuttavia, a causa della significativa incertezza interpretativa della materia e della giurisprudenza contrastante, le sanzioni tributarie sono state dichiarate non dovute e le spese di lite compensate.

Norme richiamate

• D.Lgs. 504/1992 art. 7 comma 1 lett. i)

  "esenzione per gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi... destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie..."

  La Corte ha richiamato il testo per affermare che l'esenzione richiede sia il requisito soggettivo (ente non lucrativo) sia quello oggettivo (svolgimento con modalità non commerciali); non è sufficiente la mera mancanza di scopo di lucro.

• D.L. 1/2012 art. 91-bis comma 2

  "Qualora l'unità immobiliare abbia un'utilizzazione mista, l'esenzione... si applica solo alla frazione di unità nella quale si svolge l'attività di natura non commerciale, se identificabile..."

  Per l'utilizzo misto l'esenzione può riguardare solo la porzione identificabile adibita esclusivamente all'attività non commerciale; la Corte ha richiamato questo principio nell'analisi dell'immobile.

• Decreto MEF 19.11.2012 n. 200 art. 4

  "lo svolgimento di attività assistenziali e attività sanitarie si ritiene effettuato con modalità non commerciali quando le stesse: a) sono accreditate e contrattualizzate o convenzionate... e prestano... servizi sanitari e assistenziali gratuiti, salvo eventuali importi di partecipazione...; b) se non accreditate... sono svolte a titolo gratuito ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e comunque non superiore alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività..."

  Il decreto precisa i criteri oggettivi: attività accreditate/convenzionate e che eroghino servizi gratuiti o con partecipazione minima rientrano nell'esenzione; in assenza di accreditamento i corrispettivi devono essere simbolici (non superiori alla metà dei corrispettivi medi) per qualificarsi non commerciali. La Corte ha applicato questi criteri per escludere l'esenzione.

• D.Lgs. 472/1997 art. 6

  "Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono"

  Usata per motivare la disapplicazione delle sanzioni: la Corte ha ritenuto ravvisata un'obiettiva incertezza interpretativa della normativa IMU/ICI e della giurisprudenza, giustificando l'esclusione delle sanzioni.

• D.Lgs. 546/1992 art. 8

  "La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce"

  Rinforza il principio processuale per la non applicazione delle sanzioni in presenza di incertezza interpretativa; la Corte l'ha richiamato per motivare l'annullamento delle sanzioni e la compensazione delle spese.

• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 art. 73 comma 1 lett. c)

  Norma citata per individuare i soggetti beneficiari dell'esenzione (enti di utilità sociale e analoghi): la Corte ha riconosciuto la sussistenza del requisito soggettivo richiamando tale riferimento.

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione IMU ex art.7 D.Lgs. 504/1992 è necessario dimostrare sia il requisito soggettivo (ente non lucrativo/di utilità sociale) sia il requisito oggettivo: l'attività deve essere svolta con modalità non commerciali secondo i parametri del d.m. 200/2012.
• La mera assenza di scopo di lucro o l'iscrizione tra gli enti beneficiari non basta: rileva la modalità concreta di erogazione del servizio (gratuita o con corrispettivo simbolico/di entità ridotta rispetto ai corrispettivi medi), non il fatto che l'ente operi in perdita.
• Se l'attività è accreditata/contrattualizzata/convenzionata e presta servizi gratuiti o con partecipazione minima prevista dall'ordinamento, ciò favorisce il riconoscimento della non commercialità; in assenza di accreditamento i corrispettivi devono essere simbolici (ad es. non superiori alla metà dei corrispettivi medi) per qualificarsi non commerciali.
• In caso di utilizzo misto dell'immobile l'esenzione può riguardare solo la porzione identificabile adibita esclusivamente ad attività non commerciale: è necessaria l'individuazione fisica o funzionale della frazione esente.
• La comparazione fra rette/corrispettivi praticati e costi di produzione è centrale: tariffe in linea con il mercato o non radicalmente inferiori ai costi sono indice di modalità commerciali.
• L'esistenza di perdite di bilancio non costituisce di per sé prova di attività non commerciale e non determina automaticamente il diritto all'esenzione.
• Dove la normativa o la giurisprudenza siano instabili o contraddittorie, il giudice può disapplicare le sanzioni tributarie per obiettive condizioni di incertezza e compensare le spese di lite.
• Per difendere efficacemente la richiesta di esenzione conviene documentare: (i) lo status giuridico e la finalità non lucrativa; (ii) l'accreditamento o la convenzione con enti pubblici; (iii) la composizione delle rette e la loro relazione con parametri regionali e con i costi effettivi; (iv) la porzione immobiliare effettivamente dedicata ad attività non commerciali.