Risoluzione n. 233 del 20/08/2009

Cessione del diritto di rilocalizzazione e rilevanza fiscale

La risoluzione esamina il trattamento ai fini delle imposte sui redditi della somma incassata da una persona fisica per la cessione del diritto di rilocalizzazione previsto dalla legge regionale Emilia-Romagna n. 38 del 1 dicembre 1998. Il documento chiarisce che, secondo l’Agenzia delle Entrate, tale operazione non è fiscalmente neutra ma può generare una plusvalenza tassabile come reddito diverso.

Quadro normativo regionale richiamato

La legge regionale n. 38/1998 disciplina la rilocalizzazione degli edifici interessati dalla realizzazione di opere pubbliche stradali, ferroviarie e idrauliche. In particolare:

• gli edifici funzionali all’agricoltura ricadenti in zone territoriali omogenee E e da demolire per effetto di espropri connessi a opere pubbliche possono essere ricostruiti fuori dalle zone di rispetto, in aree contigue e nella medesima proprietà, anche in deroga al P.R.G. (art. 1, comma 1);
• il Comune provvede alla rilocalizzazione degli edifici da demolire diversi da quelli del comma 1, o non ricostruiti ai sensi dello stesso, anche se fuori dalle zone E, mediante variante al P.R.G. (art. 1, comma 2);
• per gli edifici con destinazioni d’uso incompatibili con la costruzione delle opere pubbliche, il Consiglio comunale modifica le previsioni urbanistiche per garantire la funzionalità degli immobili interessati (art. 1, comma 3);
• le concessioni relative agli edifici ricostruiti con la stessa potenzialità edificatoria sono rilasciate a titolo gratuito (art. 1, comma 4);
• per gli edifici residenziali incompatibili con le infrastrutture pubbliche, il proprietario cede l’immobile all’ente che realizza l’opera e la relativa concessione edilizia è soggetta al contributo secondo la normativa vigente (art. 2).

Tesi del contribuente

L’istante sosteneva che il provento derivante dalla cessione del diritto di rilocalizzazione non rientrasse in alcuna categoria reddituale dell’art. 6 del TUIR e, quindi, non fosse imponibile ai fini IRPEF. In particolare, riteneva non applicabile l’art. 67 TUIR perché:

• non si trasferisce un immobile né un’area edificabile;
• non si trasferisce un diritto reale di godimento;
• non si costituisce una servitù a non edificare, come accade nella cessione di cubatura;
• i relativi atti sono perfezionati con scrittura privata registrata e non con atto notarile.

In via subordinata, l’istante ipotizzava che la fattispecie potesse essere assimilata alla cessione dell’immobile originario, con eventuale tassazione come plusvalenza solo in caso di cessione entro cinque anni dall’acquisto o dalla costruzione, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ricostruisce la funzione del diritto di localizzazione/rilocazione come attribuzione ai proprietari di una potenzialità edificatoria pari, per superficie, volume e destinazione, a quella dell’edificio preesistente demolito o ceduto all’ente pubblico. Tale diritto serve, secondo la risoluzione, a mantenere invariata la potenzialità edificatoria del terreno su cui insisteva l’edificio originario, non a ristorare la perdita fisica o funzionale dell’immobile, che è invece compensata dall’indennità di esproprio o dal prezzo corrisposto dall’ente.

Per questa ragione l’Agenzia non condivide la tesi del contribuente e ritiene non corretta l’idea che si tratti di un diritto sostitutivo dell’immobile preesistente.

Assimilazione alla cessione di cubatura

La risoluzione qualifica la cessione onerosa del diritto di rilocalizzazione come operazione analoga alla cessione di cubatura. Viene richiamato l’orientamento della Corte di Cassazione, secondo cui la cessione di cubatura è l’atto oneroso con cui il proprietario distacca dal proprio diritto dominicale la facoltà di costruire nei limiti della cubatura concessa dal piano regolatore e la trasferisce definitivamente all’acquirente, a beneficio del fondo di quest’ultimo.

L’Agenzia richiama anche la successiva giurisprudenza che conferma la natura reale della cubatura, qualificandola come facoltà inerente al diritto di proprietà.

Inquadramento fiscale ai fini IRPEF

In base all’art. 9, comma 5, del TUIR, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso si applicano anche agli atti a titolo oneroso che comportano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento. Poiché la cessione del diritto di rilocalizzazione viene ritenuta assimilabile a un diritto reale di godimento, la sua cessione è trattata come trasferimento produttivo di plusvalenza.

Di conseguenza, l’Agenzia conclude che la cessione dei diritti di rilocalizzazione genera plusvalenze tassabili ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR.

Casi di imponibilità indicati

La risoluzione specifica che:

• se i diritti di rilocalizzazione insistono su terreni agricoli, la plusvalenza si realizza quando il terreno è stato acquistato da meno di cinque anni e non è pervenuto per successione;
• se i diritti insistono su terreni edificabili, la cessione genera comunque plusvalenza ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), ultima parte, del TUIR.

Determinazione della plusvalenza

Per la quantificazione della plusvalenza, l’Agenzia richiama l’art. 68, comma 1, del TUIR, secondo cui la plusvalenza è data dalla differenza tra:

• i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta;
• il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene.

Nel caso della cessione del diritto di rilocalizzazione, il corrispettivo è determinato contrattualmente e rappresenta il valore finale certo. Più complessa è l’individuazione del valore iniziale del diritto ceduto; a tal fine l’Agenzia ritiene possibile utilizzare una perizia di stima dell’immobile che determini il valore della volumetria edificabile rispetto al valore del terreno.

Costi di perizia

I costi sostenuti per la relazione di stima, se effettivamente sostenuti e rimasti a carico del contribuente, possono essere aggiunti al valore iniziale ai fini del calcolo della plusvalenza, in quanto considerati costi inerenti al bene.

Conclusione operativa

La risoluzione fornisce un indirizzo interpretativo vincolante per gli uffici: la cessione del diritto di rilocalizzazione, anche se disciplinata da normativa regionale e formalizzata con scrittura privata registrata, va trattata fiscalmente come operazione assimilabile alla cessione di cubatura e, quindi, come fonte di plusvalenza imponibile ai sensi del TUIR.