Sentenza del 12/01/2023 n. 798 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorso verteva sul diniego del rimborso dell'Euroritenuta (ritenuta alla fonte operata da una banca svizzera su interessi) chiesto dal contribuente che aveva regolarizzato la sua posizione tramite la procedura di voluntary disclosure. L'Agenzia sosteneva che, ai sensi dell'art. 165 T.u.i.r. (in particolare comma 8), il diritto al credito d'imposta o al rimborso non può essere riconosciuto quando il reddito estero non è stato dichiarato o la dichiarazione è omessa, richiamando anche le circolari amministrative che negavano il rimborso in sede di voluntary disclosure. Il contribuente, invece, fondava la richiesta sul principio stabilito dall'art. 14 della Direttiva 2003/48/CE (attuata dal D.Lgs. n.84/2005) secondo cui lo Stato di residenza deve eliminare le doppie imposizioni derivanti dalla ritenuta, anche mediante rimborso della ritenuta stessa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha affermato il principio secondo cui, in presenza della disciplina comunitaria (Direttiva 2003/48/CE) e del relativo decreto di attuazione (D.Lgs. n.84/2005, art.10), il diritto al rimborso dell'Euroritenuta pagata all'estero non può essere escluso automaticamente con riferimento all'art.165 T.u.i.r., comma 8, quando ciò impedirebbe l'attuazione dei diritti garantiti dalla direttiva e dagli accordi internazionali. La Corte ha ritenuto che la procedura di voluntary disclosure, pur essendo una disciplina speciale, non impedisce al contribuente di ottenere il rimborso previsto dalla normativa comunitaria/attuativa; il D.Lgs. n.84/2005 consente il rimborso quando il credito d'imposta non è applicabile o è eccedente. Conseguentemente la sentenza d'appello che aveva accolto l'istanza del contribuente è stata confermata e il ricorso dell'Amministrazione è stato respinto. L'Agenzia è condannata alle spese di giudizio in Cassazione.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE del Consiglio

  Stabilisce l'obbligo per lo Stato di residenza di eliminare la doppia imposizione derivante dalla ritenuta alla fonte sugli interessi, mediante credito d'imposta o, a scelta dello Stato, con il rimborso della ritenuta; la Corte ha ritenuto che tali disposizioni impongono che il diritto al rimborso non possa essere escluso da norme interne in contrasto.

• D.Lgs. 18 aprile 2005, n. 84

  Decreto di recepimento della Direttiva 2003/48/CE. Riconosce il credito d'imposta ai sensi dell'art.165 T.u.i.r. e, ove il credito non sia applicabile o sia eccedente, consente il rimborso dell'intera o eccedentaria ritenuta; la Corte ha attribuito a questa norma valore prevalente rispetto al richiamo formale all'art.165 T.u.i.r. quando la disciplina comunitaria richiede il rimborso.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.u.i.r.)

  Art.165 regola il credito d'imposta per imposte pagate all'estero; comma 8 nega la detrazione in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi esteri. La Corte ha stabilito che tale previsione non può avere efficacia assoluta se, alla luce della normativa comunitaria e degli atti internazionali attuativi, il contribuente conserva il diritto al rimborso dell'Euroritenuta.

• D.L. n. 167 del 1990

  art. 5 quater (disciplinante la voluntary disclosure)

  Definisce i requisiti, modalità e limiti della collaborazione volontaria. La Corte ha ritenuto che la specialità della procedura non esclude il godimento dei diritti riconosciuti dalla normativa comunitaria (rimborso della ritenuta) e che il perfezionamento della voluntary disclosure non equivale a una rinuncia al rimborso.

• Accordo UE - Svizzera 26 ottobre 2004

  Prevede misure equivalenti alla Direttiva e stabilisce meccanismi per l'eliminazione della doppia imposizione (credito o rimborso). Conferma la possibilità di rimborso e supporta l'interpretazione che gli accordi internazionali richiedono adeguata tutela contro la doppia imposizione.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 9/E del 5 marzo 2015

  Posizione amministrativa che negava generalmente il riconoscimento del credito/del rimborso nell'ambito della voluntary disclosure salvo presentazione di dichiarazione integrativa; la Corte ha ritenuto che le circolari non possano impedire l'attuazione dei diritti derivanti dalla normativa comunitaria.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 21/E del 20 luglio 2017

  Ha ribadito la posizione dell'Amministrazione circa l'impossibilità di rimborso delle imposte già pagate nell'ambito della voluntary disclosure; la Corte ha ritenuto che tale interpretazione non possa prevalere sulla disciplina comunitaria/attuatica che consente il rimborso.

• D.L. n. 50 del 2017

  art. 1 (richiamato in motivazione)

  Introduce limitazioni relative all'applicabilità dell'art.165 comma 8 per specifiche categorie di reddito (lavoro dipendente/autonomo) e afferma in un passaggio che 'in ogni caso non si fa luogo al rimborso delle imposte già pagate'; la Corte ha ritenuto che tali previsioni non siano opponibili se contrastano con obblighi derivanti da Direttiva/accordi che prevedono il rimborso.

Massime di principio

• La procedura di voluntary disclosure non impedisce, di per sé, il riconoscimento del diritto al rimborso dell'Euroritenuta previsto dalla Direttiva 2003/48/CE e dal relativo decreto di attuazione; norme interne non possono escludere meccanismi di eliminazione della doppia imposizione previsti da fonti comunitarie o da accordi internazionali.
• L'art. 165 T.u.i.r., comma 8, che nega la detrazione in caso di omessa dichiarazione o omessa indicazione dei redditi esteri non può essere interpretato in modo tale da rendere inapplicabile automatica la disciplina comunitaria che ammette il rimborso quando il credito non è utilizzabile.
• Le circolari e le interpretazioni dell'Amministrazione finanziaria non possono contrastare i diritti direttamente derivanti dalla normativa comunitaria e dagli strumenti di attuazione nazionali; in caso di conflitto prevalgono le norme comunitarie/attuative.
• Il contribuente che ha pagato l'Euroritenuta e ha regolarizzato la propria posizione tramite voluntary disclosure può chiedere il rimborso ai sensi del D.Lgs. n.84/2005 art.10, fornendo idonea documentazione probatoria del pagamento; in caso di diniego è opportuno agire giudizialmente.
• Dal punto di vista pratico, è consigliabile che il contribuente raccolga e depositi documentazione precisa e idonea a provare l'effettivo versamento della ritenuta all'estero e formalizzi la richiesta di rimborso in base alla normativa di recepimento, valutando contestualmente l'opportunità di dichiarazioni integrative o altri adempimenti utili a chiarire la posizione fiscale.
• Se lo Stato di residenza concede un credito d'imposta inferiore alla ritenuta estera o se l'art.165 non è applicabile, il contribuente può chiedere il rimborso dell'eccedenza o dell'intera ritenuta ai sensi dell'attuazione della Direttiva/accordo internazionale.