Cassazione Civile, Ordinanza n. 34552/2021 del 16/11/2021

Esito

La controversia

La vicenda nasce da un avviso di accertamento per IRES e IRAP relativo all'anno d'imposta 2006. La società, dopo aver tentato un ravvedimento operoso per un versamento tardivo, non lo perfezionava per l'omesso pagamento di una somma di 575 euro a titolo di minor IRES. Successivamente chiedeva in autotutela di poter tener conto anche di maggiori ritenute su interessi bancari per 710 euro, non indicate in dichiarazione per errore materiale, ma l'istanza restava senza esito. Seguiva cartella esattoriale impugnata in giudizio; i gradi di merito erano entrambi favorevoli all'Ufficio. In Cassazione la società deduceva: 1) motivazione apparente o insufficiente della sentenza regionale, ritenuta meramente adesiva alla decisione di primo grado; 2) violazione delle norme su dichiarazione integrativa e ravvedimento operoso, sostenendo che l'errore dichiarativo fosse emendabile anche oltre il termine ordinario; 3) violazione dell'art. 1 d.l. n. 206/2006, per non avere considerato la pendenza della questione pregiudiziale comunitaria sull'IRAP; 4) violazione dell'art. 13 d.lgs. n. 472/1997, per il disconoscimento totale del ravvedimento operoso nonostante il pagamento parziale effettuato; 5) omessa pronuncia sulla domanda subordinata di riduzione della cartella per detrazione di quanto già versato.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi, ritenendo: motivazione della CTR sufficiente e non meramente apparente; infondate le censure sulla emendabilità della dichiarazione oltre i termini amministrativi, alla luce dei principi delle Sezioni Unite; infondata anche la doglianza sull'inapplicabilità dell'art. 1 d.l. n. 206/2006 al ravvedimento sull'IRAP. Ha invece accolto il quarto motivo, ritenendo rilevante lo ius superveniens che ha introdotto il ravvedimento parziale con efficacia interpretativa e retroattiva. Il quinto motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio al giudice a quo, perché proceda ai necessari accertamenti in fatto e decida nuovamente tenendo conto della disciplina sopravvenuta sul ravvedimento parziale e dei suoi effetti sul caso concreto.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  richiamato come parametro dei motivi di ricorso per vizio di motivazione, violazione di legge e omessa pronuncia

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  la dichiarazione integrativa favorevole non è utilizzabile oltre il termine per la dichiarazione del periodo d'imposta successivo; tale limite opera nella fase amministrativa, non nel processo tributario

• art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  disciplina il ravvedimento operoso; la Corte richiama la successiva evoluzione normativa che ne ha esteso l'ambito anche al ravvedimento parziale

• art. 1 d.l. 7 giugno 2006, n. 206

  richiamato come disposizione che escludeva il ravvedimento per specifiche violazioni di versamento IRAP; la Corte ne conferma l'applicazione alla fattispecie

• art. 23, comma 31, d.l. 6 luglio 2011, n. 98

  norma sopravvenuta menzionata come intervento di coordinamento del sistema sanzionatorio, utile ai fini del favor rei

• art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  norma sanzionatoria sui ritardati od omessi versamenti; la modifica legislativa ha esteso la riduzione della sanzione ai versamenti eseguiti entro quindici giorni

• art. 3 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  evocato per l'applicazione retroattiva del trattamento più favorevole in materia sanzionatoria

• art. 4-decies d.l. 30 aprile 2019, n. 34

  intervento che ha introdotto l'art. 13-bis sul ravvedimento parziale, qualificato come norma interpretativa e retroattiva

• art. 13-bis d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  interpretato come norma di interpretazione autentica che consente il ravvedimento anche in caso di versamento frazionato o tardivo dell'imposta frazionata, con applicazione retroattiva

• art. 10 Statuto del contribuente

  richiamato quale espressione dei principi di collaborazione e buona fede nei rapporti tra contribuente e fisco

• art. 53 Cost.

  evocato a sostegno della natura della dichiarazione fiscale come mera esternazione di scienza e della possibilità di contrastare la maggiore pretesa impositiva

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  riconosce il rimborso dei versamenti diretti entro il termine di decadenza di 48 mesi, distinto dalla dichiarazione integrativa

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  termine richiamato per la rettifica di errori od omissioni in dichiarazione nella fase amministrativa

• art. 112 c.p.c.

  richiamato quale parametro del vizio di omessa pronuncia sulla domanda subordinata

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  richiamato per nullità della sentenza in caso di motivazione apparente o omessa pronuncia

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  richiamato per la modifica dell'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 in senso più favorevole

• L. 15 luglio 2011, n. 111

  richiamata quale legge di conversione del d.l. n. 98/2011

Massime di principio

• Nel processo tributario il contribuente può contestare la pretesa impositiva allegando errori od omissioni della propria dichiarazione, perché i termini e le decadenze della dichiarazione integrativa riguardano la fase amministrativa e non precludono la difesa in giudizio contro l'avviso di accertamento.
• La motivazione per relationem è legittima se la sentenza d'appello, pur sintetica, rende comprensibili le ragioni della decisione e mostra di aver compiuto una autonoma valutazione critica dei fatti e delle questioni decise in primo grado; è nulla solo se si risolve in un rinvio meramente acritico e non consente di individuare l'iter logico-giuridico.
• In materia di sanzioni tributarie, lo ius superveniens più favorevole va applicato anche nel giudizio di legittimità quando intervenga dopo la proposizione del ricorso e incida sulla disciplina della sanzione oggetto di controversia.
• Il ravvedimento operoso può essere ammesso anche in caso di versamento frazionato o parzialmente tardivo dell'imposta, quando una norma interpretativa successiva lo preveda espressamente, con efficacia retroattiva, e il giudice deve verificare in concreto gli effetti del pagamento già eseguito.
• Quando il ricorso denuncia il disconoscimento totale del ravvedimento, il giudice di merito deve verificare se la disciplina sopravvenuta imponga una rideterminazione della sanzione e del debito residuo, evitando che somme già versate siano duplicatamente richieste dall'Amministrazione.
• Per le violazioni IRAP del periodo considerato, la disciplina speciale che escludeva o limitava il ravvedimento va interpretata secondo la ratio anti-elusiva e non consente differenziazioni arbitrarie tra omesso e incompleto versamento.

Come è indicizzato