Cassazione Civile, Sentenza n. 2988/2024 del 01/02/2024

Esito

La controversia

La cartella riguarda l'omessa applicazione della ritenuta a titolo d'imposta ex art. 26, comma 5, D.P.R. n. 600/1973 sugli interessi passivi corrisposti dalla Stan S.r.l. alla controllante olandese Durham Holding International BV per l'anno 2008. L'Agenzia contestava che le beneficiarie effettive fossero società residenti a Panama e che la società olandese fosse mera interposta, rendendo inapplicabile l'esenzione prevista dall'art. 26‑quater D.P.R. n. 600/1973 (attuazione della direttiva 2003/49/CE). In primo grado il ricorso di Stan era stato respinto; in appello la C.T.R. ha riformato accogliendo Stan ritenendo che l'Ufficio non avesse provato la provenienza dei flussi da Panama né il ruolo di interposta della società olandese. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo che la sentenza d'appello fosse priva di motivazione adeguata (motivo unico per vizio di motivazione ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia per vizio di motivazione (motivazione apparente) e ha cassato la sentenza della C.T.R., rinviando la causa alla Corte tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per un nuovo esame. La Corte ha rilevato che la pronuncia di secondo grado si è limitata ad affermazioni generiche e apodittiche (es.: "l'Ufficio non ha fornito adeguata prova..." e che la partecipazione della Durham da società residenti nelle Antille Olandesi fosse irrilevante) senza illustrare il percorso logico‑giuridico né valutare le risultanze probatorie secondo i criteri richiesti dalla normativa comunitaria e dalla giurisprudenza (onere della prova del beneficiario effettivo e applicazione dei tre test: substantive business activity, dominion, business purpose). Pertanto la sentenza è annullata e la controversia rinviata per nuova decisione con adeguata motivazione; sulle spese del giudizio di legittimità il giudice del rinvio dovrà decidere.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 5

  Norma che regolava l'obbligo di applicazione della ritenuta sugli interessi passivi; l'Ufficio ha contestato l'omessa applicazione di tale ritenuta nei pagamenti verso la controllante estera.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26‑quater

  Disposizione che recepisce l'esenzione prevista dalla direttiva 2003/49/CE per interessi pagati a società residenti in altro Stato membro; l'esenzione è subordinata alla condizione che il percettore sia il "beneficiario effettivo".

• Direttiva 2003/49/CE (Interest and Royalty Directive)

  Quadro comunitario che giustifica l'esenzione dall'imposizione per pagamenti intra‑UE; secondo la giurisprudenza comunitaria è il contribuente che vuole avvalersi dell'esenzione a dover dimostrare la qualità di beneficiario effettivo.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 4

  Motivazione per cui la Cassazione può censurare la decisione di merito per motivazione apparente o insufficiente: qui invocata dall'Agenzia per vizio di motivazione della C.T.R.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4

  Norma richiamata nella motivazione del ricorso per vizio di motivazione: disciplina i requisiti formali della decisione della Commissione tributaria regionale (richiesta di motivazione adeguata).

• Costituzione, art. 111, comma 6

  Richiama il "minimo costituzionale" di motivazione richiesto ai provvedimenti giurisdizionali: la Corte lo utilizza per delimitare il sindacato sulla motivazione in Cassazione.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea e della Cassazione (sentenze sul tema del "beneficial owner")

  In base a tali decisioni spetta al contribuente che invoca l'esenzione dimostrare di essere il beneficiario effettivo; per accertarlo si applicano i tre test (substantive business activity, dominion, business purpose).

Massime di principio

• Se un contribuente invoca l'esenzione prevista dall'art. 26‑quater (attuazione della direttiva 2003/49/CE), grava su di lui l'onere probatorio di dimostrare di essere il "beneficiario effettivo" dei flussi reddituali.
• La valutazione del beneficiario effettivo deve essere motivata in modo esplicito e comprensibile dal giudice di merito: la semplice affermazione generica che l'Ufficio non ha provato qualcosa è insufficiente.
• Per accertare la qualità di "beneficiario effettivo" vanno esaminati, e sulla decisione va dato conto, i tre test distinti: (1) substantive business activity test; (2) dominion test; (3) business purpose test.
• La motivazione della decisione deve collegare chiaramente gli elementi probatori acquisiti al giudizio con le conclusioni: la mancanza di tale collegamento può determinare la nullità della sentenza per motivazione apparente e il conseguente annullamento in Cassazione.
• Quando la controversia coinvolge regole comunitarie (es. direttiva 2003/49/CE), il giudice nazionale deve tener conto della giurisprudenza comunitaria e spiegare come i principi europei sono applicati al caso concreto.