Sentenza del 17/04/2019 n. 2420 - Comm. Trib. Reg. per il Lazio

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di accertamento IRES e IRAP per l'anno d'imposta 2005, notificato il 19 dicembre 2014, con il quale l'Agenzia aveva recuperato a tassazione costi relativi ai cosiddetti "premi di efficacia", ritenuti antieconomici e non inerenti, determinando una riduzione della perdita IRES e un maggior valore della produzione netta ai fini IRAP per euro 16.616.287,61, oltre a sanzioni e interessi. La società contestava, tra l'altro, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, la carenza di motivazione, l'infondatezza dei recuperi e soprattutto l'inapplicabilità del raddoppio dei termini di accertamento. L'Agenzia sosteneva invece che il raddoppio fosse applicabile in presenza di ipotizzabili violazioni penal-tributarie. Nel corso del giudizio l'Agenzia annullava in autotutela la parte relativa all'IRAP; restava quindi controversa la sola pretesa IRES.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia. Ha ritenuto che il raddoppio dei termini previsto dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 richiedesse seri indizi di un reato tributario tali da far sorgere l'obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. Nel caso concreto, la società aveva chiuso l'esercizio in perdita e il recupero dei costi aveva soltanto ridotto la perdita senza generare materia imponibile né imposta effettivamente evasa. Pertanto, anche considerando l'art. 1, lett. f), del d.lgs. n. 74/2000, non emergevano oggettivi estremi di rilevanza penale. Il raddoppio non poteva quindi essere utilizzato e l'accertamento IRES relativo al 2005, notificato oltre l'ordinario termine decadenziale, è stato ritenuto tardivo e nullo. Le spese di giudizio sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3

  Il termine per l'accertamento è raddoppiato quando, in relazione alla violazione, sussiste l'obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74.

  Il raddoppio non opera per la mera astratta ipotizzabilità di un reato, ma richiede seri indizi, valutabili dal giudice tributario con criterio "ora per allora", tali da rendere concretamente configurabile l'obbligo di denuncia. Non può essere impiegato in modo pretestuoso o strumentale.

• Codice di procedura penale, art. 331

  I pubblici ufficiali e gli incaricati di un pubblico servizio che, nell'esercizio o a causa delle loro funzioni o del loro servizio, hanno notizia di un reato perseguibile di ufficio, devono farne denuncia senza ritardo.

  Il raddoppio dei termini presuppone che dai fatti accertati derivi un effettivo obbligo di denuncia per un reato perseguibile d'ufficio.

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Art. 1, lett. f): non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica in diminuzione di perdite dell'esercizio o di perdite pregresse spettanti e utilizzabili.

  La rettifica che riduce una perdita fiscale, senza determinare materia imponibile o imposta effettivamente dovuta, non integra di per sé un'evasione penalmente rilevante e non giustifica il raddoppio dei termini.

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4

  La fattispecie di dichiarazione infedele presuppone il superamento delle soglie e la realizzazione di un'evasione d'imposta nei termini previsti dalla legge.

  Perché possa sorgere l'obbligo di denuncia e operare il raddoppio, devono essere verificati gli elementi oggettivi del reato, compresa un'evasione d'imposta effettiva e non meramente teorica.

• Cassazione civile, sentenze n. 26073/2016 e n. 22337/2018

  Il giudice tributario deve controllare la concreta sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia e impedire che il raddoppio dei termini venga fondato su una contestazione penale meramente astratta.

• Corte costituzionale, sentenza n. 247/2011

  La legittimità del raddoppio dipende dalla reale ricorrenza dei presupposti penali al momento dell'accertamento; il controllo giudiziale deve evitare applicazioni elusive o strumentali dell'istituto.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento non è automatico quando l'amministrazione richiama genericamente possibili reati tributari: occorrono seri indizi concreti che avrebbero imposto la denuncia penale.
• Il giudice tributario può verificare direttamente, ai soli fini fiscali, se al momento dell'accertamento esistessero i presupposti oggettivi dell'obbligo di denuncia, senza sostituirsi al giudice penale nella valutazione definitiva di dolo, cause di non punibilità o antigiuridicità.
• Se l'accertamento riduce una perdita fiscale ma non determina alcuna imposta effettivamente evasa, normalmente manca il presupposto oggettivo per i reati tributari fondati sull'evasione e, di conseguenza, anche per il raddoppio dei termini.
• Un avviso notificato oltre l'ordinario termine di decadenza è illegittimo quando il raddoppio è stato applicato senza una concreta base penal-tributaria; in tal caso l'atto può essere annullato per tardività.
• L'annullamento in autotutela di una parte dell'accertamento limita l'oggetto della controversia alla parte ancora efficace, senza impedire al giudice di esaminare la validità del raddoppio con riferimento alle altre imposte.