Sentenza del 02/05/2024 n. 11791 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha notificato un avviso di accertamento per l'anno 2013 contestando maggiori imposte IRES, IRAP e IVA sulla base di un processo verbale di constatazione. La contribuente impugna, tra l'altro, la disconoscimento pro quota di costi relativi a beni strumentali ai fini IRAP ritenendo erronea l'applicazione del limite di deducibilità del 20% previsto dall'art. 164 TUIR (riferito all'IRES) anche ai fini IRAP; impugna inoltre il recupero a tassazione di costi relativi a opere su immobile locato, qualificati dall'Amministrazione come manutenzione straordinaria e quindi da ammortizzare, mentre la contribuente li riteneva manutenzione ordinaria deducibile integralmente; contesta poi la mancata prova di fatti che avrebbero eliminato il suo diritto alla deduzione di sconti contrattuali e deduce violazioni probatorie e di mancata valutazione di fatto decisivo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso e ha cassato la sentenza di merito con rinvio alla CTR del Piemonte in diversa composizione. Precisamente: (1) ha stabilito che per la determinazione della base imponibile IRAP si applica l'art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 e non l'art. 164 TUIR (quindi non è applicabile il limite del 20% previsto da art.164 TUIR ai fini IRAP); (2) ha ritenuto errata la qualificazione delle opere come manutenzione straordinaria e ha affermato che, trattandosi di manutenzione ordinaria (posa pavimento, scavo, posa di vetri e serramenti), i relativi costi sono integralmente deducibili nel periodo d'imposta in cui sono sostenuti; (3) ha respinto il terzo motivo relativo alla prova sugli sconti contrattuali perché la CTR aveva adeguatamente motivato l'insufficienza delle prove; (4) ha dichiarato inammissibile il quarto motivo per la presenza della 'doppia conforme'. La controversia viene dunque riesaminata in punto IRAP e qualificazione dei costi, con regolazione delle spese in sede di rinvio.

Norme richiamate

• art. 164 TUIR (D.P.R. n. 917/1986)

  La norma, richiamata dall'Amministrazione e dalla circolare 36/E/2009 come limite del 20% alla deducibilità di alcuni costi, si riferisce alla disciplina IRES e non è applicabile alla determinazione della base imponibile IRAP.

• art. 5 D.Lgs. n. 446/1997

  Stabilisce la disciplina per la determinazione della base imponibile IRAP; la Corte ha affermato che questa norma è quella applicabile per l'IRAP e che quindi il limite di deducibilità previsto dall'art. 164 TUIR non si estende all'IRAP.

• art. 108 D.P.R. n. 917/1986

  Rilevante alla determinazione della deducibilità dei componenti negativi di reddito e del periodo di competenza; la Corte ha valutato la natura delle spese sostenute (manutenzione ordinaria vs straordinaria) ai fini della loro deducibilità immediata o ammortamento.

• art. 109 D.P.R. n. 917/1986

  Collega la determinazione dei componenti negativi alla competenza; è stato richiamato nella valutazione se i costi su immobile locato debbano essere dedotti integralmente o ammortizzati.

• circolare Agenzia Entrate n. 36/E/2009

  La circolare interpreta l'art. 164 TUIR come applicabile ai fini IRES; la Corte osserva però che tale limite non può essere esteso all'IRAP, la quale ha base imponibile disciplinata autonomamente.

• art. 2697, comma 2, c.c.

  Principio sulla ripartizione dell'onere della prova; la Corte ha ritenuto che la CTR abbia correttamente valutato e ritenuto insufficienti le prove fornite dalla contribuente in relazione agli sconti contrattuali.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Ground di cassazione per omessa valutazione di fatto decisivo; la Corte ha dichiarato inammissibile il motivo per la presenza di una 'doppia conforme' tra le decisioni di primo e secondo grado e per mancata dimostrazione della diversità dei fatti valutati.

Massime di principio

• La disciplina di determinazione della base imponibile IRAP è autonoma: non si applicano automaticamente limiti di deducibilità previsti per l'IRES (es. art. 164 TUIR) se la normativa IRAP (art. 5 D.Lgs. 446/1997) non li prevede.
• Per la qualificazione delle spese immobiliari su beni locati è decisiva la natura degli interventi (manutenzione ordinaria vs straordinaria): le opere di rinnovo o sostituzione di finiture e il mantenimento in efficienza rientrano nella manutenzione ordinaria e sono generalmente deducibili integralmente nell'anno in cui sono sostenute.
• L'amministrazione non può applicare meccanicamente regole IRES all'IRAP; in contenziosi su IRAP verificare sempre la normativa specifica dell'art. 5 D.Lgs. 446/1997.
• L'onere della prova spetta a chi afferma un fatto idoneo a modificare la pretesa: il contribuente deve produrre prove convincenti e documentate per ottenere la deduzione contestata.
• In cassazione i motivi che lamentano omissioni di fatto sono inammissibili se non viene dimostrato che i fatti valutati dai due gradi di merito sono diveri (criterio della 'doppia conforme'); preparare la strategia probatoria fin dai gradi di merito per evitare questo ostacolo.
• In sede di accertamento/conciliazione valutare attentamente la corretta qualificazione tecnico-contabile degli interventi (descrizione lavori, fatture dettagliate, relatore tecnico quando necessario) per sostenere la deducibilità immediata o l'ammortamento.