Risoluzione n. 112 del 28/04/2009

Costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli per impianti fotovoltaici

La risoluzione n. 112/E del 28 aprile 2009 esamina il trattamento fiscale della costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli di proprietà di una società agricola, destinati dal PRG anche alla realizzazione di impianti fotovoltaici. Il documento affronta sia le imposte indirette sia le imposte dirette e l’IRAP, prendendo posizione sulla natura urbanistica del terreno e sulle conseguenze fiscali del corrispettivo percepito dal proprietario.

Fatti esaminati

La società istante, ALFA S.r.l. società agricola, svolge attività agricola con coltivazione dei fondi di proprietà e ha optato per la trasparenza fiscale ex art. 116 del TUIR. È proprietaria di terreni siti nel Comune X, in parte ricompresi in zona territoriale omogenea E/5, destinata a preminente interesse agricolo con perimetrazione di ambito per impianti fotovoltaici fino a 10 MW.

La variante n. 11 al Piano Regolatore Generale Comunale ha integrato le norme tecniche di attuazione, consentendo nelle zone E/5 ed E/6:

• la realizzazione di impianti fotovoltaici fino a 20 kW;
• la realizzazione di impianti fotovoltaici fino a 10 kW, soggetti a permesso di costruire subordinato a convenzione con il Comune.

A seguito di tale variante, alcune società commerciali hanno manifestato interesse a costituire sui terreni, per la porzione ricadente nell’ambito B, un diritto di superficie per realizzare e gestire impianti fotovoltaici fino a 10 MW, con cessione dell’energia a terzi.

Le proposte prevedevano:

• durata del diritto tra 25 e 30 anni;
• facoltà del superficiario di concedere ipoteca sul diritto di superficie;
• obbligo di rimozione dell’impianto e ripristino dei terreni alla scadenza;
• facoltà del concedente di acquisire l’impianto a un prezzo indennitario all’estinzione del diritto;
• corresponsione al concedente di un corrispettivo da definirsi in trattativa.

Quesiti posti

La società chiedeva chiarimenti su due profili:

• se la costituzione del diritto di superficie dovesse essere assoggettata a imposta di registro in quanto relativa a terreno agricolo, ovvero a IVA in ragione della destinazione d’uso;
• quale fosse la corretta determinazione del componente di reddito e del valore della produzione derivante dall’operazione.

Tesi del contribuente

Secondo l’istante, i terreni della parte B avevano caratteristiche tali da essere suscettibili di potenzialità edificatoria e quindi non potevano rientrare nell’esclusione da IVA prevista dall’art. 2, comma 3, lett. c), del DPR n. 633/1972. Di conseguenza, il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie sarebbe stato soggetto a IVA con aliquota del 20% e alle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.

Sul piano reddituale, la società riteneva che la plusvalenza dovesse essere calcolata applicando il principio di omogeneità tra corrispettivo e quota di costo non ammortizzato riferibile al diritto costituito, determinando tale quota mediante un rapporto tra il valore del diritto di superficie e il valore della piena proprietà, sulla base di una perizia giurata di stima.

Inquadramento normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia richiama anzitutto l’art. 12 del d.lgs. 29 dicembre 2003, n. 387, che disciplina l’autorizzazione unica per la costruzione e l’esercizio di impianti di produzione di energia elettrica alimentati, tra l’altro, da energia solare. Tale autorizzazione costituisce titolo a costruire e, se necessario, variante allo strumento urbanistico.

Lo stesso art. 12, comma 7, consente l’ubicazione degli impianti anche in zone classificate agricole dai vigenti piani urbanistici, nel rispetto delle norme di sostegno al settore agricolo. Viene inoltre citata la legge regionale Friuli Venezia Giulia 23 febbraio 2005, n. 5, art. 40, che individua gli interventi in area agricola tramite il Piano Operativo Comunale adottato dai Comuni.

Per le imposte indirette, l’Agenzia richiama:

• l’art. 2, comma 1, DPR n. 633/1972, secondo cui costituiscono cessioni di beni anche gli atti a titolo oneroso che comportano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento;
• l’art. 2, comma 3, lett. c), del medesimo decreto, che esclude le cessioni aventi a oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria;
• l’art. 36, comma 2, del d.l. n. 223/2006, secondo cui un’area è fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione regionale e dagli strumenti attuativi.

Per le imposte sui redditi, vengono richiamati:

• l’art. 9, comma 5, TUIR, che equipara alla cessione a titolo oneroso anche gli atti che costituiscono o trasferiscono diritti reali di godimento;
• l’art. 86 TUIR in tema di plusvalenze patrimoniali;
• il principio secondo cui il diritto di superficie a tempo determinato non si assimila all’acquisto della piena proprietà del terreno.

Per l’IRAP, si richiama l’art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 446/1997, secondo cui plusvalenze e minusvalenze derivanti da cessioni di immobili concorrono comunque alla formazione del valore della produzione.

Valutazione dell’Agenzia sulle imposte indirette

L’Agenzia osserva che, in base alla documentazione, il terreno oggetto dell’atto è parte di una zona E/5 di preminente interesse agricolo, ma con specifica perimetrazione che consente la realizzazione di impianti fotovoltaici. Pertanto, il terreno è destinato sia all’uso agricolo sia, previa autorizzazione ex art. 12 del d.lgs. n. 387/2003, alla costruzione di impianti fotovoltaici.

In tale contesto, l’Amministrazione ritiene che la costruzione dell’impianto fotovoltaico non determini automaticamente la classificazione del terreno come area edificabile, né comporti la perdita della destinazione urbanistica agricola attribuita dal PRG. Il terreno conserva dunque la qualificazione di terreno non suscettibile di utilizzazione edificatoria.

Ne deriva che la costituzione del diritto di superficie è fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, del DPR n. 633/1972. Il contratto costitutivo del diritto di superficie, soggetto a forma scritta o atto pubblico ai sensi dell’art. 1350 c.c. e a trascrizione ex art. 2643 c.c., è quindi assoggettato:

• all’imposta di registro con aliquota del 15%, ai sensi dell’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131/1986;
• alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

Valutazione dell’Agenzia sulle imposte sui redditi

L’Agenzia afferma che la costituzione del diritto di superficie, ai sensi dell’art. 9, comma 5, TUIR, è equiparata a una cessione a titolo oneroso. Conseguentemente, le somme percepite dal proprietario del terreno costituiscono un componente positivo di reddito riconducibile alla disciplina delle plusvalenze patrimoniali dell’art. 86 TUIR.

Pur richiamando il criterio generale di confronto tra corrispettivo e costo non ammortizzato, l’Agenzia precisa che nel caso della costituzione di un diritto reale di godimento non è possibile individuare un costo storico riferibile al diritto stesso, poiché esso nasce solo con la costituzione. La proprietà del suolo non incorpora in sé il diritto di superficie, che rappresenta una deroga al principio di accessione.

Viene inoltre osservato che:

• il diritto di superficie a tempo determinato non comporta un definitivo depauperamento del proprietario;
• soltanto il diritto di superficie a tempo indeterminato può essere assimilato all’acquisto della proprietà del terreno;
• nel caso in esame è previsto l’obbligo di ripristino dei luoghi alla scadenza, con esclusione di un espandersi definitivo della proprietà sulle opere realizzate.

Il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie su un bene patrimoniale o strumentale costituisce dunque plusvalenza imponibile. Se ne ricorrono i presupposti, la plusvalenza può essere rateizzata ai sensi dell’art. 86, comma 4, TUIR, tenendo conto del periodo di possesso del terreno.

Effetti ai fini IRAP

Per l’IRAP, l’Agenzia conclude che la plusvalenza derivante dalla costituzione del diritto di superficie concorre alla formazione del valore della produzione netta imponibile, sulla base dell’art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 446/1997. Viene quindi assimilato, sotto questo profilo, il trattamento delle plusvalenze derivanti da cessioni di immobili non strumentali o di beni strumentali.

Esito finale

In sintesi, la risoluzione stabilisce che:

• il terreno, pur interessato dalla realizzazione di impianti fotovoltaici, resta non edificabile ai fini fiscali;
• la costituzione del diritto di superficie è fuori campo IVA;
• l’atto è soggetto a imposta di registro del 15% e a imposte ipotecaria e catastale proporzionali;
• il corrispettivo percepito integra una plusvalenza imponibile ai fini delle imposte sui redditi;
• la stessa plusvalenza concorre al valore della produzione imponibile IRAP.

La risposta è resa su istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, ai sensi dell’art. 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.