Ordinanza del 29/08/2019 n. 21809 - Corte di Cassazione

Ricorso contro l’accertamento IVA per operazioni soggettivamente inesistenti

La pronuncia riguarda il ricorso proposto da V.L., quale erede di V.E., contro l’avviso di accertamento del 29 gennaio 2007 relativo al mancato versamento dell’IVA per l’anno 2003. L’accertamento traeva origine dal processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza di Roseto degli Abruzzi il 25 gennaio 2006.

Il de cuius, commerciante di autovetture, aveva annotato fatture relative a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, poiché formalmente emesse da soggetti d’imposta qualificati come "cartiere". Tali soggetti si interponevano fittiziamente nell’importazione intracomunitaria di autoveicoli usati, acquistando i veicoli in esenzione d’IVA e omettendo il versamento dell’imposta dovuta in Italia.

La Commissione tributaria provinciale di Teramo aveva accolto il ricorso del contribuente con sentenza del 13 maggio 2008. La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, con sentenza del 4 gennaio 2011, aveva invece accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate e respinto la domanda del contribuente.

Motivi di ricorso

Il ricorrente ha proposto cinque motivi di censura:

• violazione dell’art. 112 c.p.c. per omesso esame dell’eccezione relativa alla tardiva costituzione dell’Ufficio in appello;
• violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, per carenza di motivazione dell’avviso di accertamento e mancata allegazione degli atti richiamati;
• vizio di motivazione, per avere la C.T.R. fondato la decisione su supposizioni e senza adeguata prova dell’Ufficio;
• errata applicazione delle norme sulla simulazione, poiché la C.T.R. avrebbe fatto derivare dalla fittizietà dell’interposizione la nullità o inesistenza dell’operazione;
• violazione dei principi di capacità contributiva e della disciplina IVA, sostenendo che, in assenza della prova della mancata corresponsione o della cosiddetta "socializzazione" dell’IVA, l’imposta pagata al soggetto evasore sarebbe comunque detraibile.

Eccezione processuale sulla tardiva costituzione dell’Ufficio

Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile. La Corte ha richiamato il principio secondo cui l’omesso esame di una questione esclusivamente processuale non integra il vizio di omessa pronuncia previsto dall’art. 112 c.p.c., il quale riguarda le domande e le eccezioni di merito.

L’omesso esame di un’eccezione processuale non determina una pronuncia implicita idonea al giudicato. In tale situazione può eventualmente configurarsi una violazione di altre norme processuali, qualora la soluzione implicitamente adottata dal giudice sia errata e venga specificamente censurata. Nel caso concreto, tale diversa censura non era stata formulata dal ricorrente.

Motivazione dell’avviso di accertamento e allegazione degli atti

Il secondo motivo è stato ritenuto infondato. La Corte ha osservato che all’avviso di accertamento era stato allegato il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza nei confronti del de cuius, già presumibilmente nella disponibilità dello stesso contribuente.

L’avviso, inoltre, esponeva direttamente il percorso logico e giuridico seguito dall’Ufficio per qualificare la ditta individuale Full Import di D.C.P. come società "cartiera". In particolare, erano stati valorizzati i seguenti elementi:

• l’assenza di una struttura organizzativa propria, essendo la sede dell’impresa coincidente con l’abitazione del titolare;
• l’assenza di autonome fonti finanziarie del titolare, nonostante la movimentazione di ingenti somme di denaro;
• il mancato versamento dell’IVA incassata sulle vendite;
• il rinvenimento, durante un accesso della Guardia di Finanza presso l’abitazione del titolare, di V.L., figlio dell’imprenditore deceduto e odierno ricorrente, il quale utilizzava l’abitazione, insieme ad altri clienti italiani, come punto di riferimento per impartire istruzioni al titolare della ditta circa il fornitore estero, il tipo di veicolo e le modalità di pagamento;
• il rinvenimento di documentazione extracontabile dalla quale risultavano anticipi, versamenti e stipendi ricevuti dal titolare dell’intermediario.

Portata dell’obbligo di allegazione previsto dallo Statuto del contribuente

La Corte ha chiarito che l’obbligo di allegazione degli atti richiamati nell’atto impositivo, previsto dall’art. 7 della L. n. 212 del 2000, non ha carattere meramente formalistico, ma svolge una funzione sostanziale. Il contribuente deve ricevere gli atti richiamati quando ciò sia necessario per comprendere integralmente le ragioni della pretesa tributaria e predisporre un’adeguata difesa.

Secondo il principio richiamato dalla Corte, l’Amministrazione deve allegare gli atti il cui contenuto integra effettivamente la motivazione dell’avviso. Non è invece necessario allegare ogni atto menzionato nell’avviso quando il riferimento abbia valore esclusivamente narrativo oppure quando le parti rilevanti del contenuto siano già riportate nell’avviso stesso.

Il contribuente, quindi, non può limitarsi a dimostrare l’esistenza di atti non conosciuti cui l’avviso faccia riferimento. Deve dimostrare che una parte del loro contenuto, non riprodotta nell’avviso, sia indispensabile per integrarne la motivazione. La Corte richiama, in tal senso, Cass. n. 26683/2009, Cass. n. 7654/2012 e Cass. n. 2614/2016, in correlazione con la L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 3.

Nel caso concreto, l’avviso descriveva già le ragioni per cui la Full Import doveva essere considerata una cartiera e indicava anche uno specifico episodio investigativo riguardante lo stesso V.L. Pertanto, l’avviso consentiva al contribuente di comprendere la pretesa fiscale e di difendersi. La questione non riguardava la validità formale della motivazione, ma la valutazione e la sufficienza delle prove.

Prova della frode carosello e riparto dell’onere probatorio

I motivi dal terzo al quinto sono stati esaminati congiuntamente e dichiarati infondati.

La Corte ha richiamato il consolidato orientamento in materia di IVA e operazioni soggettivamente inesistenti. Quando l’Amministrazione contesta che le fatture si riferiscano a operazioni inserite in una frode carosello, deve provare:

• l’oggettiva fittizietà del fornitore o dell’intermediario;
• la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’IVA, oppure il fatto che il destinatario avrebbe dovuto rendersene conto utilizzando l’ordinaria diligenza richiesta dalla propria qualità professionale.

Tale prova può essere fornita anche mediante presunzioni, purché fondate su elementi oggettivi e specifici. Una volta assolto questo onere, spetta al contribuente fornire la prova contraria di avere adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità rapportati alle circostanze concrete.

Non sono sufficienti, a dimostrare la buona fede del contribuente:

• la regolarità formale della contabilità;
• l’avvenuto pagamento delle fatture;
• l’assenza di un beneficio economico derivante dalla rivendita dei beni o dei servizi.

La Corte richiama, tra le altre, Cass. n. 9851/2018.

Elementi presuntivi valorizzati dalla C.T.R.

La C.T.R. aveva ritenuto provata la natura fittizia dell’intermediario sulla base degli elementi già descritti nell’avviso di accertamento. Aveva inoltre ritenuto provata la piena consapevolezza di V.E. circa il carattere fraudolento dell’attività della Full Import.

A tal fine, il giudice d’appello aveva considerato soprattutto:

• l’elevato numero di transazioni effettuate nel corso degli anni;
• la durata e la stabilità del rapporto commerciale;
• la presumibile conoscenza, da parte di un commerciante professionale, dei corretti prezzi di mercato degli autoveicoli importati;
• la circostanza che i prezzi praticati dall’intermediario fossero evidentemente inferiori a quelli normalmente conseguibili da un operatore tenuto al regolare versamento dell’IVA;
• il coinvolgimento del ricorrente nelle attività e nei contatti con l’intermediario;
• l’assenza di una ricostruzione alternativa idonea a spiegare la funzione economica dell’intermediario nella catena distributiva.

La Corte ha ritenuto che il ragionamento della C.T.R. non fosse né perplesso né illogico. Si trattava di un ragionamento presuntivo coerente, fondato su dati noti e diretto a ricostruire sia la natura di cartiera della Full Import sia la consapevolezza del contribuente.

Dovere di diligenza del commerciante di veicoli usati

La Corte ha sottolineato che, in presenza di indizi idonei a far sospettare il coinvolgimento in una frode fiscale, il rivenditore di veicoli usati deve dimostrare la propria buona fede e di avere adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto.

La diligenza professionale non può essere orientata esclusivamente alla ricerca del profitto. L’imprenditore deve anche evitare operazioni che, per le loro caratteristiche, siano idonee a far sospettare la loro natura illegittima. Nel caso concreto, il contribuente non aveva fornito elementi idonei a dimostrare di avere adottato tali cautele.

Simulazione relativa e indetraibilità dell’IVA

La censura relativa alla simulazione è stata ritenuta non pertinente rispetto alla ratio decidendi della sentenza impugnata.

La C.T.R. aveva fatto riferimento all’accordo simulatorio per descrivere la fattispecie tributaria dell’operazione soggettivamente inesistente, ossia un’operazione nella quale il soggetto formalmente indicato in fattura non coincide con l’effettivo cedente. Il riferimento alla simulazione non implicava la nullità civilistica dell’operazione.

L’effetto rilevante sul piano fiscale consisteva invece nell’indetraibilità dell’IVA. Ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, la detrazione presuppone che l’operazione sia intervenuta tra l’effettivo cedente e il cessionario che intende avvalersi della detrazione.

In caso di IVA relativa a operazioni soggettivamente inesistenti, il committente o cessionario che abbia versato l’imposta in rivalsa al soggetto diverso dall’effettivo cedente può detrarla soltanto se dimostra di non sapere e di non poter sapere di partecipare a un’operazione fraudolenta. Deve provare, alternativamente, di:

• non trovarsi in una situazione oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse tra il cedente effettivo e il soggetto che ha emesso la fattura;
• non essere stato in grado, nonostante la capacità cognitiva adeguata alla propria attività professionale, di superare lo stato di ignoranza circa il carattere fraudolento delle operazioni collegate.

La Corte ha rilevato che tale prova non risultava fornita, né concretamente offerta, dal ricorrente. Il richiamo alle norme civilistiche sulla simulazione non poteva quindi mettere in discussione la conseguenza tributaria dell’indetraibilità dell’IVA.

Irrilevanza della prova della "socializzazione" dell’IVA

La Corte ha respinto anche l’argomento secondo cui l’accertamento sarebbe illegittimo in mancanza della prova che l’IVA evasa fosse stata effettivamente condivisa o restituita tra i soggetti coinvolti.

Una volta accertata la natura soggettivamente inesistente delle operazioni e la consapevolezza, o conoscibilità, del contribuente circa il carattere fraudolento dell’interposizione, l’IVA non può essere portata in detrazione. Non era pertanto necessaria un’ulteriore prova della cosiddetta "socializzazione" dell’imposta evasa.

Parimenti, la dimostrazione dei pagamenti mediante bonifici bancari non era sufficiente a provare la genuinità delle operazioni o la buona fede del contribuente. Secondo la Corte, non può escludersi che il movimento finanziario sia stato successivamente compensato o restituito, circostanza dimostrabile anche in via presuntiva.

Esito del giudizio e spese

La Corte di cassazione ha concluso che:

• il primo motivo è inammissibile;
• il secondo motivo è infondato;
• i motivi dal terzo al quinto sono infondati;
• il ricorso deve essere rigettato integralmente.

Il ricorrente è stato condannato alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

La decisione è stata assunta a Roma il 12 marzo 2019 e depositata in Cancelleria il 29 agosto 2019.