Ordinanza del 06/09/2019 n. 22409 - Corte di Cassazione

IRPEF e permuta di fabbricato: configurabilità della plusvalenza

La pronuncia riguarda la tassazione, ai fini IRPEF, della plusvalenza derivante da un atto di permuta avente a oggetto un fabbricato destinato alla demolizione e alla successiva ricostruzione. La Corte di cassazione chiarisce che la qualificazione fiscale del bene deve essere effettuata considerando la sua natura oggettiva al momento della cessione, senza attribuire rilievo decisivo alle intenzioni delle parti o agli interventi successivi programmati dall’acquirente.

Fattispecie e accertamento fiscale

Per l’anno d’imposta 2009, l’Agenzia delle Entrate aveva notificato al contribuente un avviso di accertamento, recuperando a tassazione una plusvalenza quale reddito diverso ai sensi degli artt. 67, comma 1, lett. b), e 68 del TUIR.

Gli accordi contrattuali prevedevano la permuta della proprietà di un fabbricato, per il quale era stato rilasciato un permesso di costruire previa demolizione, con una parte del nuovo immobile che l’acquirente avrebbe realizzato una volta completati i lavori. Secondo l’Amministrazione finanziaria, l’operazione doveva essere considerata sostanzialmente come una permuta di area edificabile, con conseguente emersione di una plusvalenza imponibile in capo al cedente.

Decisioni dei giudici di merito

La Commissione tributaria provinciale aveva respinto il ricorso del contribuente. La Commissione tributaria regionale del Veneto, con sentenza del 13 novembre 2017, aveva confermato tale decisione, ritenendo che l’operazione riguardasse un’area edificabile sulla quale insisteva un fabbricato destinato alla demolizione.

La CTR aveva valorizzato diversi elementi:

• il contenuto letterale del contratto;
• la circostanza che l’acquirente fosse un’impresa di costruzioni;
• l’indicazione nell’atto dell’avvenuto rilascio del permesso di costruire;
• l’inizio dei lavori già al momento della stipula;
• la sproporzione del prezzo concordato rispetto alle dimensioni del fabbricato.

Motivi del ricorso per cassazione

Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione il 14 maggio 2018, articolato in due motivi.

Con il primo motivo ha denunciato la violazione dell’art. 67, comma 1, lett. b), TUIR, sostenendo che, ai fini della configurabilità della plusvalenza tassabile, rileva esclusivamente la natura oggettiva dell’immobile al momento della cessione. Secondo il ricorrente, non possono invece assumere rilievo gli elementi soggettivi riconducibili alla sfera dei contraenti né le attività future, eventuali e rimesse alla volontà di un soggetto diverso dal cedente.

Con il secondo motivo ha dedotto la nullità della sentenza per motivazione apparente, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

Principio sulla natura oggettiva del bene

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo, rilevando che la decisione della CTR, nel valorizzare la previsione della demolizione del fabbricato e della successiva costruzione di nuove unità abitative da parte dell’acquirente, si poneva in contrasto con il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità.

La tassazione prevista dall’art. 67 TUIR riguarda le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. Tale disciplina non si applica invece quando l’oggetto del trasferimento è un terreno sul quale insiste un fabbricato e che, per tale ragione, deve essere considerato già edificato.

La natura sostanziale del fabbricato non può essere trasformata in quella di terreno edificabile mediante presunzioni fondate su:

• elementi soggettivi interni alla sfera dei contraenti;
• intenzioni negoziali relative alla futura demolizione o ricostruzione;
• attività future ed eventuali;
• iniziative rimesse alla potestà dell’acquirente, soggetto diverso da quello inciso dall’imposizione fiscale.

Riferimenti giurisprudenziali richiamati

La Corte richiama, in particolare, i seguenti precedenti:

• Cass. n. 15629 del 2014, secondo cui l’art. 67 TUIR non è applicabile alla cessione di un terreno sul quale sorge un fabbricato, anche quando la sua demolizione sia prevista, poiché la futura trasformazione dipende da un’attività eventuale dell’acquirente;
• Cass. n. 7853 del 2016, conforme al medesimo principio;
• Cass. n. 19129 del 2017, che ha escluso la tassazione anche nel caso in cui l’alienante abbia presentato una domanda di concessione edilizia per la demolizione e ricostruzione e l’acquirente abbia successivamente richiesto la voltura dell’istanza;
• Cass. n. 5088 del 2019, che ha precisato come l’alternativa tra bene edificato e terreno non edificato non ammetta un genere intermedio. Di conseguenza, la cessione di un edificio non può essere riqualificata come cessione del terreno edificabile sottostante, neppure quando le parti abbiano pattuito la demolizione e ricostruzione con aumento di volumetria o quando residui capacità edificatoria nel lotto.

Esclusione del tertium genus

Secondo la Corte, esistono due categorie distinte di beni:

• terreni edificati, sui quali insiste un fabbricato;
• terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Non è ammissibile introdurre una categoria intermedia costituita da fabbricati destinati alla demolizione e ricostruzione. L’Amministrazione finanziaria non può quindi superare, in sede di riqualificazione dell’operazione, il diverso regime fiscale stabilito dal legislatore per la cessione degli edifici e per quella dei terreni edificabili.

La ratio della disciplina è assoggettare a imposizione la plusvalenza derivante dalla destinazione edificatoria impressa al terreno in sede di pianificazione urbanistica, non quella collegata a un’attività produttiva o trasformativa futura del proprietario, del possessore o dell’acquirente.

Secondo motivo: motivazione della sentenza

Il secondo motivo è stato ritenuto infondato. La Corte ha osservato che le argomentazioni svolte dalla CTR, pur errate nella qualificazione fiscale dell’operazione, erano sufficienti a rendere percepibile il fondamento della decisione e il percorso logico seguito dal giudice.

Non ricorreva quindi una motivazione apparente tale da determinare la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

Esito del giudizio

La Corte di cassazione ha:

• accolto il primo motivo di ricorso;
• rigettato il secondo motivo;
• cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto;
• rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione;
• demandato al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta a Roma il 27 marzo 2019 e depositata in cancelleria il 6 settembre 2019.