Sentenza del 28/01/2022 n. 2732 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorso riguarda tre avvisi di accertamento sintetico per gli anni 2005 e 2006 che imputavano redditi non dichiarati a M.P. sulla base del possesso di beni indice (autovetture, immobili) e di determinate spese/operazioni; la CTP di Lodi aveva annullato gli atti per insufficiente motivazione e la CTR aveva confermato ritenendo che, dai conti bancari e dai disinvestimenti, emergesse che il contribuente aveva sostenuto le spese mostrando miglioramento di liquidità e disinvestimenti che avrebbero finanziato il tenore di vita. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione contestando che tali elementi non dimostrano con certezza il nesso causale richiesto dall'art. 38 DPR 600/1973 (comma applicabile ratione temporis) tra spese/incrementi patrimoniali e redditi esenti o soggetti a ritenuta, e che il giudice d'appello non ha compiutamente verificato se le spese contestate fossero effettivamente finanziate da redditi esenti/tassati alla fonte o da finanziamenti di terzi. Il contribuente ha altresì sollevato, in ricorso incidentale, la mancanza del contraddittorio preventivo/questionario.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia e ha cassato la sentenza della CTR rimandando la causa alla Commissione tributaria regionale in diversa composizione per un esame più puntuale del merito, in particolare per verificare se le spese e gli incrementi patrimoniali contestati siano stati finanziati da redditi esenti o da finanziamenti terzi. Il ricorso incidentale condizionato del contribuente, relativo alla mancata instaurazione del contraddittorio, è stato rigettato in quanto per le imposte dirette relative al 2005-2006 non era ancora previsto l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale. La Cassazione ha altresì disposto il rinvio anche per la liquidazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38

  art. 38, comma 4 (formulazione ratione temporis) e menzione del comma 7 introdotto dal D.L. 78/2010

  L'amministrazione può determinare sinteticamente il reddito sulla base dei beni indice e degli incrementi patrimoniali; una volta dimostrata la divergenza, grava sul contribuente la prova che gli importi sono costituiti da redditi esenti o soggetti a ritenuta o da finanziamenti di terzi. Il comma 7 (introdotto dal 2010 ed applicabile dal 2009) ha poi previsto l'obbligo di contraddittorio per l'accertamento sintetico per i periodi successivi.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  L'invio del questionario è strumentale al contraddittorio; tuttavia, prima delle modifiche di legge del 2009/2010, la sua omissione non invalidava automaticamente l'atto impositivo essendo una facoltà discrezionale dell'Amministrazione.

• D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, conv. L. 122/2010

  art. 22 (introduttivo del comma 7 art. 38 DPR 600/1973)

  Ha introdotto, con efficacia dal periodo d'imposta 2009, l'obbligo di contraddittorio preventivo per l'accertamento sintetico; quindi non applicabile ai periodi 2005-2006.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  art. 42 (richiamato nel ricorso incidentale)

  Norma generalmente richiamata in materia di procedure di accertamento; nel caso è stata invocata dal contribuente per sostenere carenze procedurali, ma il giudice l'ha ritenuta non idonea a rendere invalido l'accertamento per i periodi in esame.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  art. 7 (richiamato nel ricorso incidentale)

  Norma del codice di procedimento tributario sui diritti e garanzie del contribuente; citata per il tema del contraddittorio ma non ritenuta idonea a determinare l'invalidità degli atti per i periodi 2005-2006 in assenza di specifica previsione di legge.

• Codice civile, art. 2697

  Principio dell'onere della prova: in tema di accertamento sintetico, una volta dimostrata dalla pubblica amministrazione la divergenza, pesa sul contribuente l'onere di provare la natura fiscale irrilevante o la provenienza da finanziamenti.

• Codice di procedura civile, art. 360, n. 3

  Motivazione del ricorso per cassazione relativa alla violazione e falsa applicazione di norme rilevanti nel procedimento tributario.

• D.P.R. 22 settembre 2000, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  Norma sul contributo unificato: la Corte richiama l'eventuale obbligo del versamento aggiuntivo da parte del ricorrente incidentale, ove dovuto.

Massime di principio

• In accertamento sintetico, se l'Amministrazione dimostra anche con un solo elemento certo la divergenza tra reddito dichiarato e capacità contributiva desumibile da beni/operazioni, il contribuente ha l'onere di provare che le somme provengono da redditi esenti/soggetti a ritenuta o da finanziamenti di terzi.
• Miglioramento della liquidità o disinvestimenti non sono di per sé prova sufficiente del finanziamento delle spese con redditi esenti: è necessario dimostrare il nesso causale e la natura fiscale delle fonti (documenti che attestino ritenute alla fonte, trasferimenti da terzi, contratti di finanziamento, donazioni formali, ecc.).
• Per i periodi anteriori al 2009 (in particolare 2005-2006) non sussisteva l'obbligo generale del contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti sui tributi diretti; quindi l'omissione del questionario non invalida automaticamente l'atto.
• Dal 2009 in poi l'accertamento sintetico richiede, salvo diversa disposizione, il contraddittorio preventivo: la documentazione e il dialogo con l'ufficio assumono quindi rilievo maggiore per le annualità successive.
• In casi simili, il contribuente dovrebbe prioritariamente raccogliere e produrre prova documentale puntuale sull'origine delle risorse (estratti conto dettagliati, evidenza di finanziamenti contrattualizzati, dichiarazioni dei terzi finanziatori, certificazioni di redditi assoggettati a ritenuta), mentre l'Amministrazione deve indicare chiaramente gli elementi che giustificano la presunzione sintetica affinché il giudice valuti il corretto riparto dell'onere probatorio.