Sentenza del 13/02/2024 n. 108 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

Avviso di accertamento per il periodo di imposta 2013 (TARES) relativo a omessa denuncia di 15 unità immobiliari; questioni sollevate dalla contribuente: mancata allegazione della scheda di accertamento, difetto di motivazione, mancata istruttoria del Comune circa l'esistenza di contratti di locazione (immobili locati a terzi), difetto di previo contraddittorio e mancata applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni (art. 12, comma 5, d.lgs. 472/1997). Identiche questioni per i periodi 2014 e 2015 (TARI).

La decisione

Cause riunite. Appello in parte accolto: il reclamo del Comune sulla mancata notifica dell'appello è infondato; la scheda di accertamento è considerata allegata all'atto (valore fidefaciente dell'attestazione del pubblico ufficiale, art. 2700 c.c.) e quindi non è ammessa la censura sulla mancata allegazione senza querela di falso; l'eccezione sul mancato previo contraddittorio è inammissibile perché sollevata per la prima volta in appello; sul piano probatorio grava sul Comune l'onere di provare la detenzione delle unità e sul proprietario l'onere di provare la cessione della detenzione a terzi (contratti di locazione). Sull'applicazione del cumulo giuridico (art. 12, comma 5, d.lgs. 472/1997) il Collegio ha precisato che tale principio è applicabile in caso di reiterazione della stessa violazione in più periodi d'imposta successivi (quindi ammissibile per le annualità 2013-2015), ma non può essere usato per aggregare più omissioni riconducibili allo stesso periodo d'imposta (cioè non si applica alla sommatoria delle unità immobiliari all'interno del medesimo periodo). In definitiva le sanzioni sono rideterminate: applicata una sanzione complessiva pari a quella prevista per il periodo di imposta 2013 (violazione più remota) aumentata del 60%. Spese compensate.

Norme richiamate

• art. 12 comma 5, d.lgs. 18.12.1997 n. 472

  Il principio del cumulo giuridico delle sanzioni si applica alla reiterazione della medesima violazione in più periodi d'imposta successivi: la sanzione complessiva si determina prendendo la sanzione base relativa alla violazione più remota e aumentandola (nella fattispecie del 60%). Non è invece applicabile per sommare sanzioni relative a più omissioni omogenee all'interno dello stesso periodo d'imposta.

• art. 2700 c.c.

  L'attestazione di un pubblico ufficiale contenuta in un atto (es. avviso di accertamento) circa l'allegazione di un documento ha valore fidefaciente; per contestare la veridicità di tale attestazione occorre proporre querela di falso.

• art. 7 comma 1, secondo periodo, l. 27.7.2000 n. 212 (nel testo ratione temporis)

  L'attestazione di allegazione di documenti nell'atto impositivo, se conforme, soddisfa gli obblighi informativi previsti dalla normativa sulle garanzie del contribuente.

• Giurisprudenza di riferimento (Cass. sez. V)

  Cass., 11432/2022; 18447/2021; 18230/2016

  La Corte di Cassazione ha affermato la possibilità di applicare il cumulo giuridico per violazioni reiterate su più periodi d'imposta anche con riferimento a tributi locali (TARES/TARI), confermando la soluzione seguita nel caso di specie.

Massime di principio

• Il cumulo giuridico delle sanzioni (art. 12, comma 5, d.lgs. 472/1997) va applicato quando la stessa violazione viene reiterata in periodi d'imposta successivi; in tal caso si prende come sanzione di base quella relativa alla violazione più remota e si applica l'incremento previsto dalla norma.
• Non è corretto utilizzare il cumulo giuridico per sommare più omissioni relative a differenti beni o posizioni all'interno dello stesso periodo d'imposta: per omissioni omogenee nello stesso anno le sanzioni si valutano per l'evento unico riferito a quel periodo.
• L'attestazione di un pubblico ufficiale che dichiara l'allegazione di documenti all'atto (es. la scheda di accertamento) ha valore probatorio forte (art. 2700 c.c.); per mettere in dubbio tale attestazione il contribuente deve proporre querela di falso.
• Il Comune ha l'onere di fornire la prova della detenzione degli immobili (presunzione a carico del proprietario); il proprietario/titolare è tenuto a dimostrare la cessione della detenzione (es. contratto di locazione) per sottrarsi all'obbligazione tributaria.
• Le eccezioni non dedotte in primo grado (es. difetto di previo contraddittorio sollevato solo in appello) possono essere inammissibili: le censure rilevanti devono essere tempestivamente presentate nel corso del giudizio di primo grado.
• La regola è applicabile anche ai tributi locali (TARES/TARI): la qualificazione della violazione e la sua reiterazione annuale determinano la modalità di calcolo delle sanzioni complessive.