Cassazione Civile, Ordinanza n. 10201/2023 del 17/04/2023

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso avviso di accertamento per recuperare a tassazione maggiore IRES per gli anni 2009 e 2010 nei confronti di un istituto diocesano, contestando redditi da fabbricato non dichiarati, plusvalenze da cessione di terreni edificabili e il disconoscimento dell'agevolazione fiscale prevista dall'art. 6, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 601 del 1973. Il contribuente aveva ottenuto un accoglimento solo parziale in primo grado; in appello la CTR aveva confermato il riconoscimento del beneficio e aveva escluso la tassabilità delle plusvalenze ritenendo che il subentro ope legis nel patrimonio degli enti soppressi facesse mancare un vero acquisto. In Cassazione, l'Agenzia ha denunciato: omessa pronuncia sul motivo di appello relativo ai canoni di locazione non dichiarati; nullità della sentenza per motivazione apparente/carenza assoluta di motivazione; violazione delle norme sull'agevolazione fiscale degli enti ecclesiastici, sostenendo che il beneficio richieda anche un criterio oggettivo, cioè la natura dell'attività svolta e la sua strumentalità al fine religioso; violazione degli artt. 67 e 68 TUIR, per avere la CTR escluso la tassazione della plusvalenza per mancanza di un atto di acquisto. L'ente ecclesiastico ha resistito e proposto ricorso incidentale, lamentando a sua volta omessa pronuncia e difetto di motivazione sulla ripresa relativa alla differenza tra canoni rendicontati e canoni dichiarati.

La decisione

La Corte ha accolto il primo, il secondo e il quarto motivo del ricorso principale, dichiarando assorbito il terzo; ha rigettato il ricorso incidentale dell'ente. Ha quindi cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La Corte ha ritenuto: fondato il motivo sull'omessa pronuncia per il recupero dei canoni di locazione non dichiarati; fondato il motivo sulla motivazione per relationem, perché la decisione d'appello non spiegava le ragioni del rigetto dei motivi di gravame; fondato il motivo sulla plusvalenza, affermando che l'art. 67 TUIR tassa "in ogni caso" le plusvalenze da cessione di terreni edificabili e che il subentro ope legis non esclude la tassazione. Ha invece ritenuto infondato il ricorso incidentale, osservando che la CTR aveva comunque deciso sulla ripresa dei canoni rendicontati ma non dichiarati e che la motivazione, pur sintetica, non era inesistente o apparente.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  La sentenza d'appello è nulla se omette di pronunciare su uno specifico motivo di gravame.

• art. 132, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È censurabile la sentenza che non contenga una motivazione idonea a rendere percepibili le ragioni della decisione.

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  La motivazione mancante o apparente integra nullità della sentenza.

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel processo tributario la sentenza deve contenere una motivazione effettiva; la mera adesione alla decisione di primo grado senza esame delle critiche è nulla.

• art. 61 d.lgs. n. 546 del 1992

  La disciplina della motivazione della sentenza tributaria richiede l'esame delle censure dell'appellante.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  La sentenza non può limitarsi a una motivazione solo apparente o meramente adesiva.

• art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973

  art. 6, primo comma, lett. c)

  L'agevolazione fiscale per gli enti ecclesiastici non può essere applicata solo in base alla qualifica soggettiva, dovendo essere considerata anche la natura oggettiva dell'attività svolta e la sua connessione con il fine istituzionale, secondo la censura accolta in rito e rimessa al giudice di rinvio.

• art. 7, n. 3, Accordo tra Stato italiano e Santa Sede del 1984, ratificato con L. n. 121 del 1985

  Gli enti ecclesiastici possono svolgere attività diverse da religione o culto, che restano soggette al regime tributario proprio di tali attività.

• artt. 15 e 16 L. n. 222 del 1985

  Richiamati dall'Agenzia a sostegno del quadro normativo sugli enti ecclesiastici e sui relativi profili fiscali.

• art. 53 Cost.

  Richiamato a sostegno della necessità di un'imposizione coerente con la capacità contributiva e della lettura restrittiva delle agevolazioni.

• art. 67, primo comma, lett. b), TUIR

  Le plusvalenze realizzate dalla cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria sono tassabili in ogni caso; la tassazione non dipende dalla presenza di un precedente acquisto oneroso né è esclusa dal subentro ope legis.

• art. 68 TUIR

  La CTR ha errato nel ritenere insussistente la plusvalenza per mancanza di un atto di acquisto idoneo a determinarne il valore iniziale.

• art. 28 L. n. 222 del 1985

  Con l'erezione dell'istituto sono estinti gli enti ecclesiastici preesistenti e i loro patrimoni sono trasferiti di diritto all'istituto; ciò non esclude, ai fini fiscali, la tassabilità della successiva plusvalenza da cessione di terreni edificabili.

• art. 174 TUIR

  Richiamato per affermare che la successione tra enti non genera realizzo.

• art. 172 TUIR

  Richiamato per il principio di neutralità delle operazioni di successione/riorganizzazione tra enti.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  Richiamato nel dispositivo per gli effetti sul contributo unificato dovuto in caso di rigetto/inammissibilità, senza ulteriore sviluppo nel testo riportato.

Massime di principio

• La sentenza d'appello è nulla per omessa pronuncia quando non si confronta, neppure implicitamente, con uno specifico motivo di gravame ritualmente dedotto.
• Nel processo tributario la motivazione per relationem è legittima solo se consente di ricostruire, attraverso la lettura integrata di primo e secondo grado, le ragioni del decisum e il giudice d'appello dà conto, anche sinteticamente, delle censure proposte e della loro infondatezza; la mera adesione alla decisione di primo grado senza esame delle critiche integra nullità.
• L'agevolazione fiscale prevista per determinati enti ecclesiastici non può essere applicata in modo meramente soggettivo se la disciplina richiede che l'attività concretamente svolta sia coerente o strumentale rispetto al fine istituzionale, dovendo le attività diverse da religione o culto seguire il proprio regime tributario.
• Per le plusvalenze da cessione di terreni edificabili l'art. 67 TUIR prevede un prelievo 'in ogni caso': la tassabilità non dipende dalla sussistenza di un acquisto oneroso nel quinquennio né è esclusa dal fatto che il bene sia pervenuto al cedente per successione o per trasferimento ope legis.
• Quando il contribuente contesta la ripresa per divergenza tra ricavi/canoni dichiarati e quelli risultanti dalla documentazione, l'onere di provare la pretesa variazione o discordanze grava sulla parte che invoca il diverso dato contabile, e la mancata prova può sorreggere il recupero fiscale.

Come è indicizzato