Sentenza del 22/12/2017 n. 30811 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale limitatamente all'IRAP, contestando principalmente la qualificazione e il trattamento fiscale di un contributo in conto impianti riscosso nel 1995 e imputato dalla società in sette quote annuali. Ha inoltre sostenuto che le rimanenze finali di materiale di cancelleria dovessero concorrere alla formazione dei ricavi. La contribuente ha proposto ricorso incidentale contestando l'indeducibilità di costi ritenuti non inerenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo dell'Agenzia delle Entrate, stabilendo che il materiale di cancelleria, non essendo destinato alla produzione o allo scambio dei beni dell'impresa e avendo una funzione meramente strumentale e di supporto, non costituisce rimanenza rilevante ai fini della determinazione dei ricavi. Ha invece accolto il secondo motivo: il contributo in conto impianti riscosso nel 1995 doveva essere assoggettato alla disciplina vigente al momento della riscossione, integrando una sopravvenienza attiva da imputare integralmente al reddito del 1995 oppure in quote costanti nell'anno di riscossione e nei successivi, fino a un massimo di nove esercizi, senza rilevanza dei criteri civilistici di ammortamento adottati dalla società. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese. Il ricorso incidentale della contribuente è stato dichiarato inammissibile, perché mirava a rimettere in discussione una valutazione di fatto sull'inerenza dei costi mediante una censura formalmente prospettata come violazione di legge.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 53 e 59, oggi artt. 85 e 92

  Le rimanenze finali del materiale di cancelleria non rilevano ai sensi del combinato disposto degli artt. 53 e 59.

  Le rimanenze rilevanti ai fini dei ricavi riguardano beni destinati alla produzione o allo scambio oppure materie e beni impiegati direttamente nella produzione. Il materiale di cancelleria, che svolge una funzione di supporto indiretto e non è coinvolto nel ciclo produttivo, non deve essere incluso.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55, comma 3, lettera b), vigente nel 1995, oggi art. 88

  I proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalità concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono incassati o in quote costanti nell'esercizio della riscossione e nei successivi non oltre il nono.

  Per i contributi riscossi nel 1995 si applica la disciplina vigente al momento della riscossione. Il contributo costituisce sopravvenienza attiva e deve essere tassato integralmente nell'anno di incasso oppure mediante ripartizione in quote costanti entro il limite massimo previsto dalla norma.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55, nella formulazione introdotta dalla L. n. 449 del 1997

  Sono esclusi dalla qualificazione come sopravvenienze attive i contributi per l'acquisto di beni ammortizzabili; per gli altri contributi la ripartizione è possibile nell'esercizio di incasso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

  La disciplina successiva al 1997 non si applica retroattivamente a un contributo riscosso nel 1995, in assenza di una specifica disposizione transitoria.

• Art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale

  La legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo.

  Le modifiche normative successive alla riscossione del contributo non possono alterare il trattamento fiscale di un evento reddituale già verificatosi, salvo una specifica previsione transitoria.

• D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3

  Concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP anche i contributi erogati a norma di legge, con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione.

  Ai fini IRAP l'esclusione del contributo dalla base imponibile richiede una specifica previsione normativa che colleghi il contributo a costi indeducibili; non è sufficiente la sola dichiarazione del contribuente circa la destinazione del contributo.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 5, oggi art. 109, comma 5

  Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito.

  La deducibilità dei costi richiede l'inerenza all'attività d'impresa. La valutazione concreta dell'inerenza è un accertamento di fatto, non censurabile in cassazione mediante una semplice denuncia di violazione di legge.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5

  Il n. 3 riguarda la violazione o falsa applicazione di norme di diritto; il n. 5 riguarda l'omesso esame di un fatto decisivo.

  La violazione di legge riguarda l'erronea interpretazione della fattispecie astratta prevista dalla norma, mentre l'erronea valutazione dei fatti e delle prove deve essere contestata, nei limiti consentiti, sotto il profilo del vizio motivazionale.

Massime di principio

• Per individuare la disciplina fiscale applicabile a un contributo, occorre fare riferimento al momento in cui il contributo è stato deliberato e soprattutto riscosso, cioè quando si è verificato l'evento produttivo di reddito, salvo specifiche norme transitorie.
• Le regole civilistiche di contabilizzazione e ammortamento non determinano automaticamente il trattamento fiscale: una norma tributaria speciale può imporre criteri diversi.
• I beni destinati esclusivamente al supporto amministrativo o organizzativo dell'impresa, come il materiale di cancelleria, non sono normalmente assimilabili alle rimanenze di beni prodotti, commercializzati o direttamente impiegati nel processo produttivo.
• Ai fini IRAP, un contributo può essere escluso dalla base imponibile per correlazione a costi indeducibili solo quando tale correlazione risulta da una specifica previsione normativa, non dalla mera destinazione dichiarata dal contribuente.
• In cassazione bisogna distinguere l'errore nell'interpretazione della norma dall'errore nella ricostruzione dei fatti: il primo si denuncia come violazione di legge, il secondo, nei limiti previsti, come vizio di motivazione.
• La ripartizione fiscale di un contributo in più esercizi deve rispettare il limite temporale previsto dalla normativa vigente al momento dell'incasso; una ripartizione civilistica più lunga o diversa non rende automaticamente legittimo il trattamento fiscale.