Cassazione Civile, Ordinanza n. 18258/2023 del 27/06/2023

Esito

La controversia

L'atto di causa nasce da un avviso di accertamento notificato a un imprenditore individuale, con cui l'Amministrazione finanziaria rettificava il reddito d'impresa e recuperava IVA, IRAP e IRPEF per l'anno d'imposta 2004, contestando operazioni ritenute soggettivamente inesistenti nel commercio di pallets tra due società considerate "cartiere", nelle quali il contribuente sarebbe stato soggetto interposto. Dopo un primo rigetto in CTP, la CTR aveva accolto l'appello ritenendo non provata la consapevolezza del contribuente; la Corte di cassazione, in un precedente giudizio, aveva però cassato quella decisione chiarendo che era sufficiente la prova, anche presuntiva, che il contribuente sapesse o dovesse sapere dell'interposizione fittizia, mentre la buona fede spettava al contribuente. Riassunto il giudizio davanti alla CTR, questa rigettava nuovamente l'appello. Il ricorso per cassazione articolava quattro motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione delle norme sul contenuto della motivazione nel processo tributario, perché la CTR si era limitata a un'affermazione apodittica sugli "indizi" dell'Ufficio senza indicarli; 2) omesso esame e violazione dell'art. 12, comma 7, L. 212/2000, lamentando l'emissione dell'atto prima del termine dilatorio, ma la censura era ritenuta inammissibile perché introdotta solo in appello come nuova domanda/motivo aggiunto; 3) omesso esame del fatto decisivo relativo alla buona fede del contribuente, motivo assorbito; 4) violazione della disciplina sui costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti e dello jus superveniens favorevole, poiché la CTR non aveva valutato l'applicabilità retroattiva dell'art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993, come modificato nel 2012, che consente la deduzione dei costi anche in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, salvo specifiche esclusioni. I motivi accolti hanno riguardato dunque la carenza assoluta di motivazione della sentenza impugnata e il mancato esame della normativa sopravvenuta favorevole al contribuente.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il quarto motivo di ricorso, ha dichiarato inammissibile il secondo e assorbito il terzo. Ha quindi cassato la sentenza della CTR dell'Emilia-Romagna e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione di rinvio impone un nuovo esame sia della sufficienza della motivazione della sentenza d'appello sia dell'incidenza dello jus superveniens in tema di deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel processo tributario la sentenza deve contenere una motivazione effettiva e intelligibile; è nulla se priva dell'illustrazione delle ragioni della decisione e delle censure disattese.

• art. 61 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato insieme all'art. 36 per affermare la nullità della sentenza tributaria priva di adeguata motivazione.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  La motivazione deve rendere immediatamente individuabili thema decidendum e percorso logico seguito dal giudice.

• art. 360, n. 4, c.p.c.

  È il vizio processuale denunciato per la nullità della sentenza dovuta a motivazione apparente.

• art. 360, n. 5, c.p.c.

  È invocato per omesso esame di fatti decisivi, ma il relativo motivo può essere assorbito o dichiarato inammissibile secondo i limiti del giudizio di legittimità.

• art. 360, n. 3, c.p.c.

  È richiamato per la violazione di legge relativa sia all'art. 12, comma 7, L. 212/2000 sia alla disciplina dei costi da operazioni soggettivamente inesistenti.

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  La sua dedotta violazione non è esaminabile se la relativa questione è stata introdotta solo in appello come motivo nuovo estraneo alla originaria causa petendi.

• art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992

  I motivi aggiunti sono ammessi solo nei limiti previsti dal processo tributario, in particolare in presenza di documenti non conosciuti o depositati per ordine della commissione.

• art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992

  In appello non sono ammesse nuove domande o nuovi motivi che amplino il thema decidendum oltre l'originario ricorso.

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537 del 1993

  Come modificato nel 2012, è norma sopravvenuta retroattiva in bonam partem che consente la deduzione dei costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, anche se l'acquirente era consapevole della frode, salvo specifiche eccezioni.

• art. 8 d.l. n. 16 del 2012 conv. in L. n. 44 del 2012

  È la disposizione che ha modificato l'art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993, imponendo al giudice di valutare lo jus superveniens favorevole.

Massime di principio

• Nel processo tributario la sentenza è nulla per motivazione apparente quando non espone in modo comprensibile gli indizi valorizzati e le ragioni per cui le censure dell'appellante sono state disattese; non basta un richiamo generico ad elementi indiziari o un'adesione meramente apodittica alla decisione impugnata.
• Nel giudizio tributario di appello non possono essere introdotti fatti nuovi o nuove censure estranee alla originaria causa petendi: la deduzione di un vizio non prospettato nel ricorso introduttivo si traduce in motivo nuovo inammissibile, salvo i limitati casi di motivi aggiunti consentiti dalla legge.
• In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, ai fini della ripresa fiscale l'Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della fittizietà del cedente o del meccanismo evasivo; la buona fede del contribuente resta fatto a lui favorevole da dimostrare nel giudizio pertinente.
• La disciplina sopravvenuta che, in materia di imposte sui redditi, consente la deduzione dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti ha efficacia retroattiva in bonam partem e deve essere valutata dal giudice di merito anche quando il contribuente sia ritenuto consapevole della frode, salvo le eccezioni espressamente previste dalla legge.

Come è indicizzato