Cassazione Civile, Sentenza n. 17829/2021 del 22/06/2021

Esito

La controversia

Impugnazione dell'annullamento, da parte dei giudici di merito, di un avviso di accertamento I.V.A. relativo all'anno 2000. L'Amministrazione contestava la mancata applicazione del meccanismo del "reverse charge" (omessa autofatturazione e registrazione) su fatture intracomunitarie e l'omesso versamento dell'I.V.A.; in appello la contribuente otteneva l'annullamento delle sanzioni invocate sulla base di più ragioni: (i) violazione del principio di proporzionalità nella comminazione delle sanzioni; (ii) inesistenza del tributo dovuto che osterebbe alla sanzionabilità; (iii) situazione di oggettiva incertezza normativa (richiamo all'art. 10, L. 27 luglio 2000, n. 212) e (iv) inidoneità della violazione a arrecare pregiudizio all'attività di controllo e alla determinazione della base imponibile (richiamo agli artt. 6, d.lgs. n. 472/1997 e 5, d.lgs. n. 471/1997). L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione gravando su più di queste rationes decidendi (proporzionalità, incidenza sulla base imponibile, motivazione sulle spese) ma non ha censurato la ratio autonoma fondata sull'oggettiva incertezza normativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha rilevato che la sentenza impugnata poggiava su più motivazioni autonome e che una di esse — la situazione di oggettiva incertezza normativa richiamata ex art. 10 L. 27 luglio 2000, n. 212 — non è stata censurata dall'Agenzia; essendo questa ratio autonoma e sufficiente a giustificare l'annullamento delle sanzioni, le censure sulle altre motivazioni non potevano determinare la riforma della decisione. Il ricorso incidentale condizionato di Ecotrade è stato dichiarato assorbito. La Corte ha disposto l'integrale compensazione delle spese dell'intero giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 17 e 19

  Norme sul regime I.V.A. e sugli obblighi di documentazione (fatturazione/autofatturazione). Nel caso il giudice di merito è stato chiamato a valutare se l'omessa autofatturazione e registrazione abbia inciso sulla determinazione della base imponibile e sull'azione di controllo

• Direttiva 77/388/CEE, artt. 17, 18 (nn. 2 e 3), 21 e 22

  Riferimento ai principi comunitari sul trattamento I.V.A. delle operazioni intracomunitarie; utilizzata per l'inquadramento delle regole sul reverse charge e sulla territorialità dell'operazione

• D.l. 30 agosto 1993, n. 331, artt. 40 e 46

  Norme di recepimento/attuazione in materia di I.V.A.; richiamate per gli aspetti applicativi relativi alle operazioni intracomunitarie e agli adempimenti formali

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10

  "le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando i traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta"

  Fornisce un doppio motivo autonomo per escludere l'irrogazione delle sanzioni: (a) oggettiva incertezza normativa; (b) mera violazione formale quando non sussiste debito d'imposta. Nel caso la Corte ha ritenuto decisiva la prima ipotesi, che non è stata impugnata dall'Amministrazione

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5-bis

  Norma relativa all'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie, utilizzata per verificare l'idoneità del fatto contestato ad arrecare pregiudizio alle attività di controllo e alla determinazione della base imponibile

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 5, terzo comma (e artt. 5 e 6 richiamati)

  Regola le sanzioni per omissione della dichiarazione; nella formulazione applicabile ratione temporis prevede specifiche sanzioni quando l'imposta non è dovuta. È stata utilizzata per valutare la proporzionalità e la tipologia della sanzione nel caso di operazioni per le quali l'I.V.A. non risulta dovuta

Massime di principio

• Se il giudice di merito fonda la decisione su una pluralità di motivazioni autonome e una di esse, sufficiente alla decisione, non è stata impugnata in cassazione, il ricorso principale può essere rigettato per carenza di interesse ad aggredire le altre rationes decidendi.
• L'art. 10 della L. n. 212/2000 consente di escludere l'irrogazione di sanzioni sia in presenza di oggettiva incertezza normativa sia quando la violazione è mera forma e non sussiste debito d'imposta: in tali ipotesi la sanzionabilità può essere negata anche indipendentemente da considerazioni di proporzionalità.
• Nelle contestazioni relative al reverse charge è necessario valutare concretamente se l'omesso adempimento (autofattura/registrazione) abbia effettivamente pregiudicato l'esercizio dei poteri di controllo dell'Amministrazione o la determinazione della base imponibile; se non c'è tale pregiudizio, le sanzioni possono risultare inapplicabili o sproporzionate.
• Chi impugna in cassazione deve censurare tutte le motivazioni autonome e decisive della sentenza: omettere di impugnare una ratio decisiva comporta l'impossibilità di ottenere la riforma anche se si impugnano altre parti della motivazione.
• La valutazione della proporzionalità delle sanzioni va adeguatamente motivata dal giudice; tuttavia, anche se la proporzionalità è contestata, ciò non basta se esiste un altro motivo autonomo e non censurato che giustifica l'annullamento delle sanzioni.
• In casi complessi relativi all'I.V.A. intracomunitaria, è utile per il contribuente documentare e argomentare l'esistenza di dubbi interpretativi oggettivi e, per l'Amministrazione, dimostrare il concreto pregiudizio agli accertamenti e alla base imponibile; entrambe le linee possono decidere l'esito in termini di sanzionabilità.